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管理審計評價指標體系設計
【摘要】 管理審計需要審計人員鑒證與評價被審計者管理活動的效率性、效果性與經濟性。效果性體現管理結果，效率性體現管理過程，經濟性則同時體現管理結果與管理過程。管理審計評價指標系統(tǒng)應從結果和過程兩個層面上進行設計。結果層面上的管理審計評價指標可區(qū)分整體的與個體的，過程層面上的管理審計評價指標可從管理過程原則與概念、管理過程操作指南和管理過程操作規(guī)范三個層次來建立。兩個層面相互聯系與制約，共同構成管理審計評價指標體系。【關鍵詞】 管理審計；評價指標；管理結果；管理過程
一、管理審計評價指標設計的基本思路
管理審計與經濟效益審計、經營審計是三個相互聯系的概念，它們“各有重點，適用性有所不同，且名詞的提法也不盡統(tǒng)一，但是核心都是以經營管理活動為對象，以提高經濟效益為目的 ①。”管理審計的主要目標是鑒證與評價管理活動的效率性、效果性和經濟性。效果性強調經營管理的目標是否實現而不管是如何實現的；效率性則要求明確目標是如何實現的，是否采取有效方法、程序和技術使成本對產出價值的比例達到最小化；經濟性是指在一個較長時間內從取得利潤角度出發(fā)，有效使用資源。效果性體現管理結果，效率性體現管理過程，而經濟性則既體現管理結果又體現管理過程�？梢姡芾韺徲嫷哪繕藢嶋H是合理鑒證企業(yè)管理活動的過程和結果。
管理過程是資源配置過程。每一層次的管理主體，從企業(yè)最高管理當局到部門經理再到每個崗位，都在自己的職權范圍內進行資源配置以實現各自的管理目標。這種資源配置是一個過程，實現同一管理結果可能存在多種資源配置方案，受托人的責任就是尋找和選擇最佳資源配置方案，以最低的成本實現自身最優(yōu)的管理結果。
管理結果則是委托人對受托人資源使用的最終期望。委托人將資源委托給受托人之后，希望受托人使受托資源保值與增值，收到理想效果。這樣，組織內部存在著一個委托受托關系體系，每一層次的受托方，從企業(yè)最高管理當局到各個部門經理直至每個具體作業(yè)崗位，都是某個層次的管理主體，所以，都應有各自合理界定的管理結果。
要驗證管理審計目標的實現程度，則需要設計管理審計的評價指標。設計管理審計評價指標可從企業(yè)管理過程及其結果兩個層面上考慮，即所設計的管理審計評價指標體系需要著眼于鑒證與評價被審計者管理過程與管理結果的客觀真實情況。
二、結果層面的管理審計評價指標的設計
根據系統(tǒng)理論，管理結果既包括整體意義或大系統(tǒng)意義上的涵義，也包含具體意義或子系統(tǒng)意義上的概念。所以，結果層面的管理審計評價指標可從這兩個方面予以設計。
�。ㄒ唬┫到y(tǒng)管理結果審計評價指標
系統(tǒng)管理結果體現企業(yè)經營管理活動的效果性，其審計評價指標可由一組財務和非財務指標構成。因為財務指標所反映的財務責任是管理審計評價中重要的組成部分，它是企業(yè)管理的最終責任根本和直觀的表現形式。從企業(yè)內部與外部各方利益相關者來說，他們要實現各自對企業(yè)的要求權，財務責任是基礎和源泉，沒有它利益分享則無法進行。所以，財務責任是企業(yè)營造的可供分配的利益總額。另外，從財務責任的產生來說，它并不僅僅是財務部門的責任，還包括企業(yè)全體員工的責任。企業(yè)全體員工都是管理者，都在各自的權責范圍內進行資源配置，資源配置必然會產生資金運動，而資金運動必然會影響企業(yè)財務狀況和財務成果。企業(yè)全體員工在各自權責范圍內進行資源配置所形成的對企業(yè)財務狀況和財務成果的影響之和就是企業(yè)總的財務狀況和財務成果，也就是企業(yè)的財務責任。財務責任是企業(yè)各方管理者共同努力的結果，具有綜合性特征。因此，系統(tǒng)管理結果的效果性可以用若干財務指標和非財務指標來測定和評價。它是系統(tǒng)管理結果審計評價指標的主要組成部分。
企業(yè)系統(tǒng)管理結果審計評價指標反映了企業(yè)整體管理水平。但是，在具體運用中還應該結合實際情況，根據上市公司非上市公司、行業(yè)特點、資產規(guī)模等進行調整。系統(tǒng)管理結果審計評價指標主要包括以下七個方面：
1. 評價企業(yè)整體管理水平和管理能力的指標。這類指標用于評價企業(yè)整體管理水平和管理能力的高低，可包括管理人員的技術水平、管理機構的健全程度、企業(yè)高級管理層能力和企業(yè)整體技術裝備水平等。另外，還應將其每項指標分為各種要素，并采用專家評分法加以量化，通過比較以評價企業(yè)整體管理水平和能力的高低。
2. 評價企業(yè)經營管理安全程度的指標。企業(yè)應降低或減少經營風險，因而對企業(yè)經營安全程度加以評價也是管理審計的重要內容之一。這類指標包括以下幾個內容：保本作業(yè)率，用以衡量企業(yè)的經營風險的大小；安全邊際率和經營杠桿率，用以說明企業(yè)發(fā)生虧損的可能性和生產經營的安全性；市場占有率，用以反映企業(yè)市場發(fā)展和開拓能力，判斷企業(yè)當前的總體經營管理能力。
3. 評價企業(yè)償債能力的指標。負債是每個企業(yè)重要的融資手段，而償債能力的高低則是反映企業(yè)經濟效益和整體管理實力的重要指標。因此，要對企業(yè)償債能力進行評價。這類評價指標又可區(qū)分短期償債能力和長期償債能力兩個方面，具體包括資產負債率、流動比率、現金流動負債比率等。
4. 評價企業(yè)營運能力的指標。評價企業(yè)營運能力是為了衡量企業(yè)營運資產的效率與效益。對一個企業(yè)來說，其自身營運能力的高低，必將對其整體經濟效益能否持續(xù)增長形成至關重要的影響。因而，通過營運能力評價指標，可以評價企業(yè)經濟效益的高低。企業(yè)營運能力評價著重從企業(yè)對資源利用的角度進行，可以設置兩類指標：一類是人力資源的技術構成指標和人力資源工作效率指標。前者包括專業(yè)技術職稱結構、學歷結構等指標，后者包括勞動效率指標，即企業(yè)銷售凈額與平均職工人數的比率，該比率越大，說明工作效率越高；另一類是經濟資源管理能力評價指標。企業(yè)擁有或控制經濟資源營運能力的大小，集中體現于各項資產特別是流動資產和固定資產對企業(yè)效益實現與不斷增長的貢獻程度。因而，主要應設置如下具體指標：固定資產有效利用率，即實際使用固定資產與全部固定資產的比率。在實際操作中，必須先對固定資產的技術性能進行測定，對目前正常運轉的固定資產進行考核；流動資產周轉率，該指標反映企業(yè)流動資產的周轉速度，是企業(yè)流動資產營運能力大小的具體體現，周轉速度越快，則資產管理的水平越高，企業(yè)后續(xù)經營能力與風險抗御能力越強；資產優(yōu)化率，該指標的大小，反映了企業(yè)資產管理水平的高低。
5. 評價企業(yè)獲利能力的指標。企業(yè)獲利能力指企業(yè)獲取利潤和收益的能力，它是企業(yè)經營管理業(yè)績的直接體現。企業(yè)從事經營活動，其直接目的是最大限度地賺取利潤并維持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定地經營與發(fā)展。持續(xù)穩(wěn)定地經營與發(fā)展是獲取利潤的基礎，而最大限度地獲取利潤又是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的目的和保證。只有在不斷獲取利潤的基礎上，企業(yè)才可能發(fā)展。因此，獲利能力是企業(yè)改進管理的突破口。該類指標主要包括加權平均凈資產收益率、主營業(yè)務利潤率、總資產利潤率、盈利現金倍數和成本費用利潤率等。
6. 評價企業(yè)成長能力的指標。企業(yè)成長能力反映企業(yè)管理理念和戰(zhàn)略的合理性和有效性、經營業(yè)務范圍的恰當性等，應將其作為系統(tǒng)管理結果評價指標的一部分。該部分評價指標主要包括主營業(yè)務增長率、資本擴張率和新產品開發(fā)率等。
7. 評價企業(yè)社會貢獻能力的指標。企業(yè)社會貢獻能力從一定程度上反映了企業(yè)的管理理念和管理思想，這類指標應作為企業(yè)系統(tǒng)管理結果評價不可或缺的部分。該部分的評價指標主要有客戶滿意度、污染控制能力、對社會發(fā)展的影響等。
在審計過程中，應具體分析被審計對象的實際情況及審計范圍，靈活運用和選擇評價指標，以使對系統(tǒng)管理結果的審計評價結論更加科學、合理和準確。另外，還應將這些指標作為一個整體加以運用，單個指標不能獨立進行審計評價，因為單個評價指標只反映企業(yè)系統(tǒng)管理結果的某個層次或某一個側面的具體表現，其結果具有片面性、分散性；同時，每個評價指標都具有不同的計量屬性與方法。雖然指標值是量化的，但就其本身來說，綜合性差。所以，系統(tǒng)管理結果綜合審計評價是非常必要的。綜合審計評價就是將單個評價指標運用科學的方法分別確定指標權重，在此基礎上，采用一定方法將各評價指標反映的被評價對象的信息綜合成為合理客觀的綜合評價值，以從整體上對被評價對象的發(fā)展狀況和相對發(fā)展程度做出綜合評價，從而全面、客觀地對系統(tǒng)管理結果作出審計評價。但是，由于各個企業(yè)管理理念和管理特點不同，而且管理審計與業(yè)績評價有差異，所以，為這些標準預先設定絕對權重有時是不適當的，權重應根據企業(yè)的行業(yè)特點以及企業(yè)特點進行即時設立與隨時調整。
�。ǘ┳酉到y(tǒng)管理結果審計評價指標
企業(yè)一般按主要職能的不同在其內部設立不同部門，凡同一性質的工作都歸屬同一部門，由該部門全權負責該項職能的執(zhí)行 ②。這樣每個部門就構成了企業(yè)這個大系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。企業(yè)每個部門都是企業(yè)子系統(tǒng)，企業(yè)整體正是這些子系統(tǒng)的耦合。對子系統(tǒng)的管理審計主要以企業(yè)的各管理部門的管理活動為審計對象，通過審查評價各個管理子系統(tǒng)的管理職能的發(fā)揮程度、子系統(tǒng)的管理狀況，可以發(fā)現企業(yè)子系統(tǒng)層面存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現影響企業(yè)經濟效益的因素，以提出改進意見。
與前述系統(tǒng)管理結果審計評價指標相比，這一層面的評價指標是系統(tǒng)管理結果的數量化體現；同時也是復合性指標，不是單個指標。
由于不同管理系統(tǒng)的管理結果不同，子系統(tǒng)評價指標具體內容也是不同的，具體設計可從評價管理責任的角度來進行。這里以會計管理這一子系統(tǒng)作為對象來研究其評價指標的設計。
1.子系統(tǒng)要素分析。對子系統(tǒng)管理結果審計評價時，首先要綜合分析以下幾方面因素：一是該子系統(tǒng)的主要職能。在設計子系統(tǒng)管理審計評價指標時，應明確被審計子系統(tǒng)的功能定位，即本系統(tǒng)主要做什么，在企業(yè)中發(fā)揮什么作用。會計管理系統(tǒng)的主要職能是正確確認、計量、記錄和報告會計信息，以助于有關各方了解企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量，助于考核企業(yè)領導人經濟責任的履行情況，助于企業(yè)內部管理當局加強經營管理。二是子系統(tǒng)員工構成及崗位責任情況。前者指本系統(tǒng)員工的相關情況，包括員工數量、員工技能水平、經驗和知識結構等內容。對于會計系統(tǒng)，應了解其員工的職業(yè)素質等；后者指財產所有者賦予該系統(tǒng)各崗位的經營管理責任，如會計部門負責會計信息的計量、確認、記錄和報告等工作，各崗位應及時正確地履行其職責。三是子系統(tǒng)外部環(huán)境，即本子系統(tǒng)所面臨的環(huán)境是確定性的還是處于變動中的。對于會計系統(tǒng)，應了解其是否受到管理當局的重視、會計人員是否經常發(fā)生變動、在處理經濟業(yè)務過程中是否遇到管理當局的異常壓力等。
2. 設置審計評價指標和指標權重。在分析子系統(tǒng)功能、構成與職責后，應據此形成其管理結果審計評價指標；同時，根據評價指標在本系統(tǒng)中的重要程度，確定其權重，以反映單個指標在系統(tǒng)中的作用大小。在管理審計工作中，要將每個系統(tǒng)劃分為若干工作崗位，分別為其建立基本的管理結果評價指標，并對崗位進行評價。評價指標和指標權重確定后，可形成下列求得管理結果的審計評價值的公式：
式中：A為某子系統(tǒng)（崗位）管理結果審計綜合評價值；
Aj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結果單個審計評價指標的評價值；
αj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結果單個審計評價指標的權重；
j=1,2,…nα1＋α2＋…＋αn=100。
3. 確定評價基準。上述指標值單獨無法判斷其優(yōu)劣，在審計過程中，應將其與建立的指標基準值進行比較。這里的基準包括以下幾個：一是計劃基準，即以系統(tǒng)內計劃水平作為評價指標；二是相似基準，即以與企業(yè)本系統(tǒng)條件有較多共同之處或相似之處單位的該系統(tǒng)管理結果指標水平作為評價指標；三是先進基準，即以同行業(yè)先進管理結果指標水平作為評價指標。基準的選擇需要審計主體根據具體情況做出判斷。審計人員將有關子系統(tǒng)管理水平與評價基準相對比，以反映其在該項結果指標上的管理水平的高低與優(yōu)劣。
4. 審計評價值的計算與比較。根據單項指標的實際值并考慮其在全部指標中的權重計算求得該系統(tǒng)管理結果的審計評價值，然后將其與基準值對比以評價該系統(tǒng)管理的綜合結果。
三、過程層面的管理審計評價指標的設計
設計管理過程的審計評價指標也是必要的。哈羅德·孔茨認為，評價指標“構成了控制過程的基礎 ③”。對于管理責任的履行情況，一方面要評價管理結果，另一方面要對實現該管理結果的管理過程進行分析。如通過企業(yè)凈資產收益率可以評價企業(yè)的管理成果，但還需要通過其他指標以確定這種成果是否以犧牲企業(yè)長期利益為代價。
審計人員對管理過程的評價主要通過定性指標來進行。概括講，這類定性指標就是被審計者制定與遵循的有關業(yè)務規(guī)范情況。管理過程的業(yè)務規(guī)范包括管理過程原則與概念、管理過程操作指南和管理過程操作規(guī)范三個層次。第一層次是整體管理過程和子系統(tǒng)管理過程的概念結構體系。管理過程基本原則和概念結構的主要功能是指導管理過程指南的建立。因為管理過程的原則與概念是管理的基本要素，正如會計假設和會計原則在會計規(guī)范體系中的作用一樣，它們保證了管理過程的原則和概念涵義的統(tǒng)一。雖然財務管理有不同學派，各自具有不同理念和思想，但其基本原則和概念的內涵是一致的。審計人員應考核與評價被審計者對其界定與遵循情況。第二層次是管理過程基本規(guī)則。管理過程操作指南是以管理過程原則和基本概念結構為基礎的。應該結合行業(yè)特點制定一套規(guī)范管理過程的基本程序、方法與要求等，包括整體管理過程、子系統(tǒng)管理過程以及具體崗位管理過程的規(guī)則。它應既反映行業(yè)特點，又體現管理過程原則和概念要求。審計人員應考核與評價被審計者對其制定與遵循情況。第三層次是管理過程的操作指南。管理過程的操作指南是以管理過程的基本規(guī)則為基礎，結合企業(yè)和單位的實際情況而制定的規(guī)范管理過程的具體操作辦法，它既體現了過程管理規(guī)則的要求，又結合了企業(yè)管理的內容與特點，且具有較強的可操作性。審計人員應考核與評價被審計者對其制定與執(zhí)行情況。上述三個層次是一個從抽象到具體的層次結構，上一層次內容統(tǒng)帥下一層次內容；同時，下一層次內容又要體現上一層次內容的基本要求。
審計人員在進行管理過程審計評價時，首先要評價管理過程是否符合管理過程的基本原則；在此基礎上，再評價管理過程的基本規(guī)則以及具體操作規(guī)范是否得到遵循；然后再對企業(yè)管理過程發(fā)表審計評價意見，即對被審計單位各管理過程是否符合管理過程標準發(fā)表意見。
為了正確評價管理過程符合規(guī)范的程度，可以進行優(yōu)劣等級判斷，可以采取先明細、后綜合的方法，即先對管理過程操作指南中的各明細要素進行調查取證和分析研究，判斷得出有關具體指標的“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”和“無”等級，其中前四個等級分別表示對一項明細指標值的界定，“無”則表示企業(yè)對于該項具體指標未做任何工作。這五個等級可對應5、4、3、2、0五個分值，各個指標的平均值即是綜合指標值，這一結果即是對某管理過程進行審計的具體評價結論。
綜上所述，結果層面的管理審計評價指標與過程層面的管理審計評價指標相互聯系與制約，共同構成管理審計評價指標體系。在實際工作中，既要運用結果層面上的評價指標評價企業(yè)管理結果，還要運用過程層面上的評價指標評價企業(yè)的管理過程，以綜合評價企業(yè)管理的效率性、效果性與經濟性�！�
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