函證中的問題及對策研究

摘要：函證是注冊會計師獲取可靠審計證據(jù)的有效程序，但是在實務(wù)中存在被審計單位不愿意發(fā)詢證函、被詢證者不愿意回函或者虛假回函等問題；建議在法律上規(guī)定被詢證者的回函義務(wù)和法律責(zé)任，同時注冊會計師應(yīng)該加強(qiáng)函證控制、探索提高函證效率的措施。
　　關(guān)鍵詞：函證；審計證據(jù)；審計效率；職業(yè)謹(jǐn)慎；回函義務(wù)
　　
　　1函證的含義
　　
　　函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。在這個過程中，注冊會計師通常以被審計單位的名義向擁有相關(guān)信息的第三方提出書面請求，要求提供影響財務(wù)報表認(rèn)定的特定項目的信息。在得到第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明后，注冊會計師再進(jìn)行跟進(jìn)和評價。值得注意的是，函證強(qiáng)調(diào)從第三方直接獲取有關(guān)信息。由于函證提供的證據(jù)由注冊會計師直接從被審計單位以外的第三方獲取，且經(jīng)常采用書面原件的形式，如果運(yùn)用得當(dāng)，函證程序往往能夠提供可靠性較高的審計證據(jù)，并與實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)相互印證。
　　
　　2函證存在的問題
　　
　　2.1被審計單位不愿意在詢證函上蓋章
　　被審計單位阻撓函證，不愿意在詢證函上蓋章的主要原因是：(1)被審計單位賬面少反映資產(chǎn)(如隱瞞銷售收入導(dǎo)致應(yīng)收賬款少反映)或者多反映負(fù)債(如隱瞞銷售收入導(dǎo)致預(yù)收賬款未轉(zhuǎn)銷、為了增加成本虛列采購業(yè)務(wù)等)，懼怕被詢證者拿到詢證函后對被審計單位不利益；(2)被審計單位賬面多反映資產(chǎn)(例如部分貨款已經(jīng)收回，資金被隱藏或侵占)或者少反映負(fù)債，怕被詢證者回函糾正而被注冊會計師查出舞弊行為；(3)被審計單位與被詢證者存在合同糾紛等(這種情況主要發(fā)生在采購業(yè)務(wù)中，例如被審計單位對購入的商品質(zhì)量不滿意，正在與被詢證者協(xié)商折扣折讓的或者拒絕付款的)，懼怕被詢證者把詢證函作為被審計單位承諾付款的訴訟證據(jù)；(4)應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款或者其他應(yīng)付款等債務(wù)余額中賬齡較長的項目，可能已經(jīng)超過訴訟時效，如果被審計單位在詢證函上蓋了章，詢證函送達(dá)被詢證者后可能導(dǎo)致訴訟時效中斷的法律后果。
　　
　　2.2詢證函回收率低
　　詢證函回收率低的原因，除了上述被審計單位不愿意在詢證函上蓋章的原因外，還有：(1)詢證信息與實際相符，但是與被詢證者賬面記錄不符；(2)詢證信息不符并對被詢證者有利，就保存詢證函企圖用以不當(dāng)用途；(3)詢證信息不符，如果回函會增加與對方單位核對賬務(wù)、查找不符原因等工作，并且認(rèn)為自己也沒有回函糾正的法律義務(wù)，那么就“多一事不如少一事”不予回函。
　　
　　2.3難以確認(rèn)收回的詢證函是否真實、可靠
　　(1)被審計單位與被詢證者存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，特別是存在控制關(guān)系的，被詢證者收到詢證函后根本不核對賬務(wù)，不管信息是否相符一律蓋章確認(rèn)。
　　(2)雖然不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是在購銷、資金往來等方面有較為密切關(guān)系的，被審計單位與其客戶之間可能簽訂“共同應(yīng)付審計詢證”協(xié)議，約定收到對方的詢證函后無論詢證的信息是否與實際相符，均在簽署“信息相符”的意見并蓋章。
　　
　　2.4不能避免被審計單位在函證中實施舞弊
　　被審計單位有侵占資產(chǎn)等舞弊行為時，根據(jù)有關(guān)審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師計劃詢證的內(nèi)容、被詢證者名單等都不能為被審計單位預(yù)見或事先了解。但是由于詢證函要經(jīng)過被審計單位蓋章，函證計劃就必定為被審計單位了解，被審計單位就可以通過與被詢證者串通使函證無效。
　　
　　2.5實施函證影響審計工作效率
　　即使詢證的信息完全與實際相符，被詢證者也沒有收到詢證函就立即回函的動因，往往要經(jīng)注冊會計師多次催促(甚至要商請被審計單位協(xié)同催促)后才能收回詢證函，有些被詢證者干脆就不回函，注冊會計師需要再次到被審計單位現(xiàn)場實施替代程序，影響了審計工作效率。
　　
　　2.6替代程序的不理想
　　當(dāng)前實務(wù)中應(yīng)收賬款函證的替代程序有：(1)檢查期后收款記錄；(2)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會計資料；(3)檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄、對賬單等。被審計單位存在舞弊時候，這些替代程序的效果是很不理想的：(1)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會計資料，只能核實銷售業(yè)務(wù)的發(fā)生，無法證明應(yīng)收賬款余額的存在(可能已收回并存入賬外存款賬戶)，也無法證明應(yīng)收賬款發(fā)生額和余額的完整性；(2)檢查期后收款記錄，由于銀行進(jìn)賬單上沒有寫明是支付哪一筆貨款，該貨款可能是收回的期末應(yīng)收賬款，也可能是收到期后貨款，或者可能是收到未入賬的銷售款等，均無法核實；(3)被審計單位不會將其與客戶之間的真實、完整的函電記錄、對賬單提供給注冊會計師，即使提供了，也是已經(jīng)過偽造、篡改的。因此替代程序獲取的審計證據(jù)往往不能達(dá)到實施函證所獲取審計證據(jù)的證明效果�！　�3對策
　　
　　3.1明確被詢證者的回函義務(wù)和法律責(zé)任
　　被詢證者不回函主要原因是被詢證者沒有回函的法律義務(wù)，不回函不會產(chǎn)生法律責(zé)任、不用承擔(dān)對自己不利的后果；被詢證者在詢證的信息與實際不相符的情況下敢簽署“信息相符”的意見并蓋章，也是因為回函不是法律義務(wù)，在詢證函上提供虛假信息不會產(chǎn)生法律責(zé)任。
　　注冊會計師需要對其出具的不實審計報告向廣大的社會公眾承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任，卻沒有任何調(diào)查取證的權(quán)利；而社會公眾享有使用審計報告的權(quán)利卻不用承擔(dān)相應(yīng)的配合注冊會計師審計的義務(wù)，不符合現(xiàn)代法律強(qiáng)調(diào)的“權(quán)利與義務(wù)的平衡”原則。筆者認(rèn)為，應(yīng)該在法律上規(guī)定被詢證者及時回函的義務(wù)，以此賦予注冊會計師函證權(quán)利；另外，還要規(guī)定不回函或者提供虛假或者不實回函的法律責(zé)任，增強(qiáng)被詢證者履行回函義務(wù)的動因，落實注冊會計師的調(diào)查取證權(quán)利。具體有以下三點：
　　(1)被詢證者應(yīng)當(dāng)自收到詢證函之日起三日內(nèi)核對詢證的信息，并發(fā)出回函。
　　(2)如果不回函或者沒有及時回函的，視同放棄要求該會計師事務(wù)所承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任的權(quán)利；在訴訟中，如果會計師事務(wù)所向法院提交了曾經(jīng)向該利害關(guān)系人發(fā)出詢證函的證據(jù)，該利害關(guān)系人應(yīng)該提供已經(jīng)回函的證據(jù)，否則就失去該民事侵權(quán)賠償請求的權(quán)利。
　　(3)如果被詢證者不認(rèn)真核對詢證信息，過失提供不實詢證函回函，或者明知詢證信息與實際不相符卻不予指明的(包括不回函和提供虛假回函)，應(yīng)該對利害關(guān)系人承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任，并相應(yīng)免除會計師事務(wù)所能的民事賠償責(zé)任。
　　
　　3.2建立企業(yè)存款賬戶數(shù)據(jù)庫
　　注冊會計師協(xié)會與人民銀行、商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)合作建立企業(yè)存款賬戶查詢信息系統(tǒng)，注冊會計師協(xié)會可以在該信息系統(tǒng)中查詢企業(yè)存款賬戶開立、變更和撤銷情況。注冊會計師協(xié)會根據(jù)該信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)建立企業(yè)存款賬戶數(shù)據(jù)庫，供會計師事務(wù)所查詢。注冊會計師在審計時，應(yīng)當(dāng)將查詢到的企業(yè)存款賬戶信息與被審計單位銀行日記賬等賬簿資料核對，以發(fā)現(xiàn)賬外銀行存款賬戶。
　　
　　3.3控制函證實施過程的設(shè)想
　　即使法律規(guī)定了被詢證者提供虛假或者不實詢證函的法律責(zé)任，如果注冊會計師沒有保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎的，仍然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，因此注冊會計師應(yīng)該重視對函證實施過程的控制。為了防止被審計單位掩蓋舞弊，注冊會計師計劃詢證的賬戶余額和其他信息，選取的樣本和特定項目等都不能為被審計單位預(yù)見或事先了解。具體操作方法為：
　　(1)詢證函應(yīng)該以會計師事務(wù)所名義發(fā)出。詢證函以被審計單位的名義發(fā)出，需要被審計單位蓋章，函證計劃必定為被審計單位所了解，也就不能認(rèn)定注冊會計師已經(jīng)保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。有人說，可以將被審計單位的公章拿出來，由注冊會計師自己在詢證函上蓋章；這樣雖然保持了職業(yè)謹(jǐn)慎，但是公章可以被拿出來的這一事實也同時表明了被審計單位內(nèi)部控制制度存在問題。筆者認(rèn)為，可以由被審計單位簽發(fā)授權(quán)委托書，授權(quán)注冊會計師直接向被詢證者發(fā)出詢證函，授權(quán)委托書(復(fù)印件)與詢證函一同寄發(fā)。
　　(2)采用函證專用信封，以掛號信形式投遞。會計師事務(wù)所印制函證專用信封，實施函證時，編制包括被詢證者名稱、地址等信息的發(fā)函清單，與函證信件一起交給郵政投遞公司，郵政投遞公司將函證信件與發(fā)函清單核對無誤后，在發(fā)函清單上簽字蓋章。經(jīng)郵政投遞公司簽字蓋章的發(fā)函清單作為注冊會計師發(fā)函詢證的證據(jù)。被詢證者應(yīng)該按要求及時回函，如果詢證函本身有差錯，例如函證信件內(nèi)是空的或者把寄給甲公司詢證函的寄給了乙公司等，也應(yīng)該及時回函說明情況，否則就應(yīng)承擔(dān)不回函的法律責(zé)任。
　　
　　3.4提高函證效率的措施
　　(1)在函證的時間上，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境階段就發(fā)出詢證函；發(fā)出詢證函后，為了避免被詢證者不回函時再去實施替代程序的被動局面，應(yīng)該對擬通過函證來確認(rèn)的有關(guān)認(rèn)定獲取其他來源的審計證據(jù)或者不同性質(zhì)的證據(jù)。
　　(2)在法律規(guī)定了被詢證者回函義務(wù)和法律責(zé)任的情況下，在注冊會計師實施的替代程序和其他程序沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報時，可以將被詢證者未回函推定為詢證信息“相符”或“很可能相符”。為了保證審計工作的及時完成，在具體審計業(yè)務(wù)中可以確定一個“合理期限”，將超過合理期限后仍未收到詢證函的推定為“相符”或者“很可能相符”。合理期限根據(jù)具體情況考慮詢證函送達(dá)被詢證者所需時間、被詢證者核對并回函的法定時間、被詢證者將詢證函發(fā)出后到達(dá)注冊會計師所需時間等因素后確定。
　　
　　參考文獻(xiàn)
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　　[3]張穎萍.應(yīng)收賬款函證審計程序的應(yīng)用[J].財會通訊(綜合版)，2007，(3).

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