美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則最新發(fā)展與啟示

2007年5月24日，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）一致投票通過了第5號審計準(zhǔn)則，以替代早前發(fā)布的、有爭議的第2號審計準(zhǔn)則。PCAOB于5月25日將原則導(dǎo)向的第5號審計準(zhǔn)則提至交美國證監(jiān)會（SEC）。SEC批準(zhǔn)這份新審計準(zhǔn)則之后，會計師事務(wù)所將不再使用原來的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，這必將對美國以至世界資本市場產(chǎn)生重大影響。 　　一、內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則出臺的背景　　為了應(yīng)對愈演愈烈的會計報告失真丑聞，2002年美國頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案）。該法案規(guī)定公眾公司必須以書面形式對外披露首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或類似職務(wù)人員對有關(guān)內(nèi)部控制的評價報告，該份報告還必須經(jīng)過負(fù)責(zé)公司定期財務(wù)報表審計的注冊會計師的審計，出具內(nèi)部控制審計報告。為指導(dǎo)注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，PCAOB于2004年3月9號發(fā)布了第2號審計準(zhǔn)則——與財務(wù)報表審計相銜接的基于財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計（以下簡稱ASNO.2）�！　�ASNO.2對審計人員根據(jù)公眾公司管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評估報告審計做出了具體、詳盡的指導(dǎo)，明確指出了公眾公司的審計人員需要在財務(wù)報表審計的同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計。ASNO.2的出臺，將對構(gòu)成有效公司治理基石的董事會、管理層、外部審計師與內(nèi)部審計師產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。正如PCAOB前主席William所稱，“該準(zhǔn)則是委員會采用的最為重要、意義最為深遠(yuǎn)的審計準(zhǔn)Bg.過去，內(nèi)部控制僅是管理當(dāng)局考慮的事情，而現(xiàn)在審計人員要對內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的測試和檢查。這一過程將對投資者起到重要的保護(hù)作用，因為穩(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護(hù)線，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”�！　〉�是，如同SOX法案引起了爭議一樣，人們對ASNO.2的批評也不曾間斷。人們抱怨ASNO.2給公司帶來了極端昂貴的審計費(fèi)用，并且使得內(nèi)部控制審計變得更為復(fù)雜繁瑣。為了應(yīng)對這種批評、推動公眾公司內(nèi)部控制制度的改進(jìn)，PCAOB在2006年12月19號發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則征求意見稿，最終的定稿是PCAOB根據(jù)征求意見和SEC的要求修改而成�！�　二、新準(zhǔn)則的主要變化　�。ㄒ唬┡cSEC的管理層指南術(shù)語相匹配。2006年12月20日，SEC發(fā)布了指導(dǎo)管理層評估內(nèi)部控制的程序指南，PCAOB認(rèn)為內(nèi)部控制的有關(guān)概念在ASNO.5與管理層指南中應(yīng)該相同。因此，PCAOB將以前的實質(zhì)性漏洞、重大缺陷等定義進(jìn)行了重新闡述。此外為了便于銜接，ASNO.5使用“實體層面的控制”替代ASNO.2的“公司層面的控制”�！　。ǘ�）使用自上而下的方法。針對人們對PCAOB ASNO.2的批評——內(nèi)部控制審計過多的關(guān)注細(xì)節(jié)，如同清單檢查，PCAOB新準(zhǔn)則要求審計人員使用自上而下的方法，將精力集中于那些可能導(dǎo)致重大錯報的領(lǐng)域。PCAOB新準(zhǔn)則允許審計人員在應(yīng)用自上而下的方法中使用更多的專業(yè)判斷�！　。ㄈ�）強(qiáng)調(diào)舞弊控制。批評者認(rèn)為PCAOBASNO.2將舞弊控制放在準(zhǔn)則的結(jié)尾，顯得對其不夠重視，且缺乏詳細(xì)控制措施致使審計人員不清楚如何測試舞弊控制。新準(zhǔn)則對此做了三方面的改變：一方面，在準(zhǔn)則的開頭對舞弊風(fēng)險和反舞弊控制進(jìn)行了討論，并強(qiáng)調(diào)審計師在審計的全過程中都要關(guān)注舞弊風(fēng)險；另一方面，新準(zhǔn)則將管理層舞弊提升到高風(fēng)險領(lǐng)域；最后，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)必須在審計報告中聲明舞弊風(fēng)險。　　（四）實體層面的控制。ASNO.5細(xì)化了對實體層面控制的指導(dǎo)，解釋了實體層面控制的重要性。ASNO.5指出實體層面控制發(fā)揮著重大的、間接的作用；在某些情況下可能會影響審計人員選擇測試其他控制的性質(zhì)、時機(jī)、測試范圍等�！　。ㄎ澹┐┬袦y試。ASNO.2要求每年對各個重要交易循環(huán)進(jìn)行穿行測試，ASNO.5對此修改為每年對每個重要交易循環(huán)中的重大交易事項進(jìn)行測試。ASNO.5指出審計師應(yīng)該把精力集中于穿行測試的目標(biāo)而不是穿行測試程序本身�！　。�六）評估和溝通內(nèi)部控制缺陷。ASNO.2要求人員評估內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，并將其劃分為實質(zhì)性漏洞和重大缺陷，要求審計人員將所有實質(zhì)性漏洞和重大缺陷以書面形式通報給公司的管理層和審計委員會。新準(zhǔn)則重新定義了重大缺陷，指出審計人員不需要在審計范圍內(nèi)辨別所有重大缺陷，并且只要求審計人員考慮和審計委員會溝通的重大缺陷。　　（七）精簡審計程序。進(jìn)行內(nèi)部控制審計一個重要考慮因素就是公司規(guī)模與業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，它也決定了內(nèi)部控制審計的程序。ASNO.2專門為小規(guī)模、業(yè)務(wù)簡單的企業(yè)制定了精簡的審計程序，而在新準(zhǔn)則中，PCAOB對其進(jìn)行了精簡，剔除了幾個不必要的步驟，使新準(zhǔn)則可以適用于各種規(guī)模和復(fù)雜程度的公司，并簡化了文字。最重要的是，考慮到對ASNO.2的批評，新準(zhǔn)則豁免了審計師對管理層內(nèi)部控制評價程序的恰當(dāng)性發(fā)表意見的要求�！　。ò耍┦褂寐�(lián)合審計的工作成果。PCAOB審計準(zhǔn)則的適用對象是公眾公司亦即公眾公司的審計人員不僅需要對其實施財務(wù)報表審計，還需對其實施內(nèi)部控制審計，兩種審計合稱為聯(lián)合審計。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計的有些工作是相關(guān)的，為了獲取最大收益，并使整個審計過程盡可能有效率，ASNO.5指出在證據(jù)充分的情況下，內(nèi)部控制審計可以利用聯(lián)合審計的工作成果。 　　三、ASNO.5對我國內(nèi)部控制審計的影響與啟示　　PCAOB主席Mark Olson和SEC主席Cox都曾這樣評價ASNO.5：“ASNO.5可以將內(nèi)部控制審計控制在恰當(dāng)?shù)囊?guī)模之內(nèi)，并避免不必要的工作”，監(jiān)管者和會計師事務(wù)所認(rèn)為，PCAOB的新準(zhǔn)則和SEC最近通過的管理層指南將降低首次遵循SOX法案所帶來的昂貴的審計成本和挫折感。新準(zhǔn)則也將令小公司對404條款的遵循變得更容易。　　ASNO.5的通過必將促使內(nèi)部控制審計更加健康快速的發(fā)展。如今，世界各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)紛紛學(xué)習(xí)美國SOX法案的經(jīng)驗，出臺有關(guān)內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則。如歐盟已經(jīng)在起草“第八號指引”；澳大利亞類似的法案也在討論之中；中國香港也有這樣的想法。隨著各國對內(nèi)部控制監(jiān)管的加強(qiáng)，內(nèi)部控制審計必將成為審計人員重要的并且是十分有前途的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域。我國內(nèi)部控制審計的理論和實踐與美國相比還存在不少差距，需要借鑒美國的成熟經(jīng)驗與做法，發(fā)展我國的內(nèi)部控制審計事業(yè)。筆者以為我國內(nèi)部審計在以下幾個方面還存在不足，亟待解決：　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部控制信息披露機(jī)制不健全　　我國內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定，“發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對內(nèi)部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評估意見；以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條規(guī)定：”發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應(yīng)披露注冊會計師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論性意見“。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明�？梢钥闯�，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強(qiáng)制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計就缺乏必要的動力與強(qiáng)制性�！标柟馐亲詈玫姆栏瘎�，燈光是最好的警察“，要提高資本市場的透明度，就必須強(qiáng)化內(nèi)部控制信息的披露，強(qiáng)化內(nèi)部控制審計�！　。ǘ�）內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)缺失　　我國從20世紀(jì)90年代末開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。由于條塊劃分和行業(yè)限制，不同的監(jiān)管部門出臺了不同的內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則，對內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容的規(guī)定也各不相同。直到2006年7月15日，財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，才開始制定我國規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，使得我國至今尚缺乏類似COSO報告那樣受到廣泛認(rèn)可的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。內(nèi)部控制審計首先需要一套評價標(biāo)準(zhǔn)，PCAOBASNO.5是以COSO報告作為內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的，我國到現(xiàn)在還沒有形成一套內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，嚴(yán)重制約著我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展�！　。ㄈ�）缺乏內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)　　目前我國對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的最新規(guī)定是中國注冊會計師協(xié)會于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見所提出內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等許多內(nèi)容與當(dāng)前審計服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年6月實施的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計）提出基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。因此，在目前的情況下，有必要借鑒美國內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗與做法，制定我國的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任主體、審計方式、評價標(biāo)準(zhǔn)等�！　�內(nèi)部控制審計理念的接受及實際操作實施將是一個長期的工作，我國內(nèi)部控制規(guī)范化才剛剛開始，在此過程中，適當(dāng)?shù)亟梃b美國等發(fā)達(dá)國家的有益經(jīng)驗和實際做法，可以為我國的會計服務(wù)市場的發(fā)展和內(nèi)部控制評價的認(rèn)識提供新的視角。目前，美國PCAOB正準(zhǔn)備為實施ASNO.5制訂相應(yīng)的準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，我們應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注其進(jìn)展，并結(jié)合我國的實際情況建立健全符合我國國情的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。

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