審計師如何利用被審計企業(yè)的內(nèi)部審計功能

審計師在制定獨(dú)立審計方案，確定審計、時間和范圍時，通常需要綜合考慮多方面的條件和因素，其中被審計單位的內(nèi)部審計功能就是一個重要因素。本文擬探討審計師應(yīng)怎樣考察被審計單位的內(nèi)部審計工作，以及如何在審計準(zhǔn)則條件下利用內(nèi)部審計更有效地完成對被審計單位的獨(dú)立審計任務(wù)。　　一、了解被審計的內(nèi)部審計功能　　審計師在獨(dú)立審計中的一項(xiàng)重要職責(zé)是依據(jù)審計準(zhǔn)則取得足夠有力的審計證據(jù)和事實(shí)，從而在公道客觀的基礎(chǔ)上形成對被審計單位財務(wù)報表的審計意見。在執(zhí)行審計過程中，審計師必須保持相對于被審計單位的獨(dú)立性。內(nèi)部審計職員則是向本單位、董事會或者其他具有同等權(quán)限和職責(zé)的企業(yè)相關(guān)方提供、評估、鑒證和建議等信息，在執(zhí)行內(nèi)部審計任務(wù)時也應(yīng)該保持與被審計事項(xiàng)有關(guān)的客觀性態(tài)度。內(nèi)部審計職員的一個重要職責(zé)是監(jiān)視審計主體內(nèi)部控制的有效實(shí)施。審計師要了解被審計單位的內(nèi)部控制，并藉此確定出有用的內(nèi)部審計行為和相應(yīng)的審計計劃，就必須先把握被審計單位的內(nèi)部審計功能的情況�！　�為此，審計師首先要征詢被審計單位適當(dāng)層次的治理者和內(nèi)部審計職員，明確內(nèi)部審計在該單位的組織身份、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計程序（包括內(nèi)部審計工作的性質(zhì)、時間和范圍）、以及內(nèi)部審計職員取得有關(guān)記錄或數(shù)據(jù)的途徑及其活動所受到的限制。有時審計師通過內(nèi)部審計制度、任務(wù)陳述或治理當(dāng)局、董事會與此有關(guān)的指令或授權(quán)等可以了解內(nèi)部審計功能的既定目標(biāo)�！　‘�(dāng)然，并非所有的內(nèi)部審計行為都與該單位的獨(dú)立審計相關(guān)。例如內(nèi)部審計職員對內(nèi)部治理決策效率的評價通常是與獨(dú)立審計無關(guān)的內(nèi)部審計行為。與獨(dú)立審計相關(guān)的內(nèi)部審計功能主要在于內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計及有效性，它為證實(shí)財務(wù)信息的記錄、處理、和報告與財務(wù)報表假定相符或這些財務(wù)信息被虛報提供直接確鑿的證據(jù)。確定內(nèi)部審計行為是否與獨(dú)立審計相關(guān)，審計師可以考察以前年度審計結(jié)果，檢查內(nèi)部審計職員在風(fēng)險評價時怎樣對財務(wù)和經(jīng)營領(lǐng)域配置審計資源，查閱內(nèi)部審計報告來取得有關(guān)內(nèi)部審計范圍的具體信息和資料�！　�審計師通過對審計單位內(nèi)部審計制度及其運(yùn)作的了解，判定內(nèi)部審計結(jié)果是否有助于獨(dú)立審計。常見的情況有三種：當(dāng)內(nèi)部審計行為與報表審計無關(guān)時，審計師無須考慮內(nèi)部審計的；當(dāng)內(nèi)部審計行為與報表審計有關(guān)但不足以藉此作為進(jìn)一步的審計依據(jù)，審計師對內(nèi)部審計結(jié)果可以不予以深進(jìn)的采用；當(dāng)內(nèi)部審計工作與獨(dú)立審計的內(nèi)容、時間和范疇存在著直接聯(lián)系，審計師應(yīng)該根據(jù)對內(nèi)部審計的預(yù)期來評價內(nèi)部審計功能的能力和客觀程度，以確定是否繼續(xù)在獨(dú)立審計中運(yùn)用被審計單位的內(nèi)部審計功能�！　�二、評價被審計單位的內(nèi)部審計資格和客觀程度　　內(nèi)部審計資格是一項(xiàng)綜合性的指標(biāo)，它包括被審計單位內(nèi)部審計職員的程度和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)資格和繼續(xù)教育、內(nèi)部審計制度、程序和方式、內(nèi)部審計師的選聘、對內(nèi)部審計行為的監(jiān)視和檢查、內(nèi)部審計工作底稿的質(zhì)量，以及對內(nèi)部審計工作績效的評價�！　�內(nèi)部審計功能的客觀程度主要取決于兩個方面，即內(nèi)部審計師在組織中的身份，以及對有關(guān)審計敏感區(qū)域的回避。內(nèi)部審計師在內(nèi)部審計功能中的組織身份表現(xiàn)為：內(nèi)部審計師報告的上級治理者層次，應(yīng)確保審計范圍有效性，并有足夠權(quán)限根據(jù)內(nèi)部審計的發(fā)現(xiàn)和建議采取適當(dāng)政策；內(nèi)部審計師可直接向董事會、審計委員會或業(yè)主、經(jīng)營者定期報告情況；有關(guān)內(nèi)部審計師的選聘決定經(jīng)過董事會、審計委員會或業(yè)主、經(jīng)營者批準(zhǔn)。此外，內(nèi)部審計功能要在審計區(qū)域保持高度的客觀性，即禁止內(nèi)部審計師參與其支屬承擔(dān)著要職或?qū)徲嬅舾行月毼坏膶徲嬳?xiàng)目；禁止內(nèi)部審計師參加其近期已受聘或完成現(xiàn)有內(nèi)部審計任務(wù)后就聘的崗位相關(guān)的審計項(xiàng)目�！　�為了評價內(nèi)部審計功能的資格和客觀程度，審計師應(yīng)該核查內(nèi)部審計的前期經(jīng)驗(yàn)，征詢治理當(dāng)局，近期外部審計對內(nèi)部審計質(zhì)量的意見。審計師還可以利用國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價，并根據(jù)對被審計單位內(nèi)部審計功能的預(yù)期和評價安排獨(dú)立審計的測試內(nèi)容和范圍。假如對內(nèi)部審計資格和客觀程度予以肯定，審計師可以進(jìn)一步考察內(nèi)部審計過程和結(jié)果對其獨(dú)立審計的影響和作用�！�　三、分析被審計單位的內(nèi)部審計對獨(dú)立審計的作用和影響　　內(nèi)部審計結(jié)果對獨(dú)立審計的性質(zhì)、時間和范圍的影響一般涉及審計師對被審計單位內(nèi)部控制的了解，審計師對審計風(fēng)險的評價，以及審計師對驗(yàn)證程度的計劃等�！　∈紫�，審計師通過內(nèi)部審計結(jié)果了解內(nèi)部控制。審計師應(yīng)在了解被審計單位的內(nèi)部控制制度和程序基礎(chǔ)上制定其審計方案，并檢驗(yàn)內(nèi)部審計制度和程序是否得到落實(shí)。由于很多內(nèi)部審計功能的主要目的是檢查、評價及監(jiān)視內(nèi)部控制制度和程序，因此內(nèi)部審計結(jié)果往往為審計師的獨(dú)立審計提供有用信息。舉一個簡單的例子，內(nèi)部審計師設(shè)計出銷售和應(yīng)收賬項(xiàng)電腦系統(tǒng)的流程圖，審計師可以通過檢測流程圖來獲取相關(guān)的制度和程序設(shè)計信息。另外，審計師還可以根據(jù)內(nèi)部審計師對內(nèi)部控制制度和程序的執(zhí)行情況了解被審計單位的內(nèi)部控制是否落實(shí)到位。　　其次，審計師通過內(nèi)部審計結(jié)果確定審計風(fēng)險。審計師可以從財務(wù)報表和賬項(xiàng)余額或交易類型兩個層次來確定重大錯報的審計風(fēng)險。對于財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，審計師進(jìn)行綜合性評價，在形成綜合性評價時，內(nèi)部控制的某些制度和程序向財務(wù)報表假定滲透其影響；控制環(huán)境和系統(tǒng)通常影響大多數(shù)的賬項(xiàng)余額和交易類型，從而對財務(wù)報表假定產(chǎn)生影響。被審計單位的內(nèi)部審計功能影響著審計師總體風(fēng)險評價，也影響著審計師制定計劃時對審計內(nèi)容、性質(zhì)、時間和程序的選定。例如內(nèi)部審計范圍分布較廣且地點(diǎn)十分分散，審計師則可以在一定條件下利用內(nèi)部審計結(jié)果來監(jiān)守測試選點(diǎn)，縮小審計范圍�！　�對于賬項(xiàng)余額或交易類型層次的審計風(fēng)險，審計師需要執(zhí)行獨(dú)立審計程序，征集并鑒定有關(guān)治理當(dāng)局假定的審計證據(jù)，對每一項(xiàng)重要假定的控制風(fēng)險加以評價，實(shí)行對控制過程測試，確認(rèn)評估結(jié)果在答應(yīng)值范圍內(nèi)。在測試內(nèi)部控制時，審計師應(yīng)結(jié)合對內(nèi)部審計結(jié)果的核實(shí)。例如內(nèi)部控制中對應(yīng)收賬款完整性的檢查在有些單位已經(jīng)納進(jìn)內(nèi)部審計范圍，其內(nèi)部審計檢測結(jié)果可以為審計師評價該項(xiàng)控制有效提供輔助信息。因此內(nèi)部審計檢測從一定程度上體現(xiàn)出內(nèi)部控制制度和程序的有效性，影響審計師對審計測試的內(nèi)容、時間和范圍的要求�！　〈送�，被審計單位的內(nèi)部審計過程和結(jié)果對獨(dú)立審計的驗(yàn)證程序產(chǎn)生一定的。內(nèi)部審計中有一些審計過程為揭示具體賬項(xiàng)余額和交易類型假定下的重大錯報提供直接的證據(jù)。例如，當(dāng)內(nèi)部審計師在審計工作中確認(rèn)某些應(yīng)收賬款，并盤點(diǎn)盤查有關(guān)存貨情況，這樣的內(nèi)部審計過程為審計師對存貨假定中的風(fēng)險驗(yàn)證出具直接的證據(jù)。因此，審計師可以適當(dāng)?shù)匦薷尿?yàn)證程序，調(diào)整必須確認(rèn)的應(yīng)收賬款的時間和數(shù)目，以及應(yīng)該盤點(diǎn)盤查的實(shí)物庫存的分布地點(diǎn)�！　�四、利用被審計單位內(nèi)部審計功能應(yīng)有風(fēng)險意識　　盡管內(nèi)部審計工作可能對獨(dú)立審計過程產(chǎn)生影響，但審計師應(yīng)執(zhí)行審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計程序，征集充分有效的審計證據(jù)來支持其審計報告中的陳述和觀點(diǎn)。審計師的實(shí)地盤點(diǎn)、親身觀察、精確和測試等獲取信息和數(shù)據(jù)的直接手段通常要比間接渠道更具說服力�！　�對被審計單位的財務(wù)報表出具審計報告或?qū)徲嬕庖娛菍徲嫀煹膶Ｓ新氊?zé)。固然審計師可以分享內(nèi)部審計的審計結(jié)果，但不能與內(nèi)部審計師分擔(dān)與審計報告相關(guān)的審計責(zé)任。只有審計師才有終極責(zé)任來發(fā)表對財務(wù)報表的審計意見，并承擔(dān)對被審計單位的內(nèi)部控制、重大錯報、審計測試有效性、估計的評價及審計師報告中其他事項(xiàng)的有效判定所形成的審計責(zé)任。　　對于內(nèi)部審計結(jié)果的影響程度和范圍，審計師可以考慮：報表金額的重大性，即賬項(xiàng)余額或交易類型；與報表金額相關(guān)假定下的重大錯報風(fēng)險（包括內(nèi)在風(fēng)險和控制風(fēng)險）；用以支持有關(guān)假定的審計證據(jù)的客觀性�！　‘�(dāng)內(nèi)部審計所涉及的報告金額重大，且重大錯報風(fēng)險或?qū)徲嬜C據(jù)主觀性偏高時，審計師應(yīng)對相關(guān)假定進(jìn)行親身測試，而不能直接采用內(nèi)部審計結(jié)果。有些與重大錯報金額相關(guān)的假定，在評估審計證據(jù)時重大錯報風(fēng)險或主觀性很高，這時審計師應(yīng)按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行充分的審計程序來檢驗(yàn)風(fēng)險程度。當(dāng)然，在制定審計程度時，可考慮利用內(nèi)部審計某些特定假定的檢測（包括控制測試和驗(yàn)證性檢測），但這并不意味著可以完全消除這些假定的審計風(fēng)險，必要時審計師應(yīng)采取有效的審計手段予以直接驗(yàn)證。評價審計證據(jù)時，重大錯報風(fēng)險或?qū)徲嬜C據(jù)主觀性較高的假定通常涉及與會計估計有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目、關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)和表露或有不確定性項(xiàng)目和日后事項(xiàng)等等�！　×硗�，有些假定涉及報告金額并不重大，且在評估審計證據(jù)時重大錯報風(fēng)險或主觀程度較低，這時審計師可根據(jù)被審計單位內(nèi)部審計工作安排和結(jié)果，針對某些假定核實(shí)其審計風(fēng)險低于可接受程度，簡化或省略審計師的直接檢測程序。這些重大錯報風(fēng)險或主觀程度較低的假定通常涉及現(xiàn)金、預(yù)支賬款以及固定資產(chǎn)等項(xiàng)目�！　�五、協(xié)調(diào)獨(dú)立審計與被審計單位內(nèi)部審計功能之間的關(guān)系　　在內(nèi)部審計工作滿足審計師的獨(dú)立審計程序預(yù)期效果情況下，審計師與內(nèi)部審計師可以進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)的方式有：定期會面，統(tǒng)籌審計方案，獲取內(nèi)部審計工作底稿，復(fù)核審計報告，以及就可能出現(xiàn)的會計審計共同磋商等�！　�審計師在采用內(nèi)部審計結(jié)果之前，應(yīng)該采取適當(dāng)手段檢驗(yàn)內(nèi)部審計質(zhì)量和效率，尤其是影響審計計劃、時間和范圍的一些重大事項(xiàng)。如前所述，審計計劃的制定是基于審計師對被審計單位內(nèi)部控制的評價和判定，在作出評價和判定時，審計師應(yīng)從下面幾個方面考慮內(nèi)部審計因素的作用，即內(nèi)部審計范圍是否達(dá)到預(yù)期審計目標(biāo)；內(nèi)部審計過程是否有效；內(nèi)部審計工作底稿是否正確記錄包括監(jiān)視和復(fù)核證據(jù)在內(nèi)的審計結(jié)果；內(nèi)部審計結(jié)論是否符合事實(shí)，內(nèi)部審計報告是否與其審計結(jié)果一致�！　⊥瑫r，審計師應(yīng)針對重大財務(wù)報告假定檢查內(nèi)部審計工作，既可以是對內(nèi)部審計檢驗(yàn)過的控制制度、交易或者賬項(xiàng)余額進(jìn)行復(fù)查，也可以是對內(nèi)部審計未檢驗(yàn)過的同類型控制、交易或者賬項(xiàng)余額進(jìn)行抽查。總之，審計師要將內(nèi)部審計結(jié)果與自己的測試結(jié)論相比較、相結(jié)合地對內(nèi)部審計結(jié)論作出評價和判定�！　〈送猓瑢徲嫀熢趫�(zhí)行獨(dú)立審計任務(wù)時，可以要求被審計單位的內(nèi)部審計的直接支持和協(xié)助，甚至可以授權(quán)內(nèi)部審計師完成獨(dú)立審計工作的某些具體審計任務(wù)。例如內(nèi)部審計師可以協(xié)助審計師了解被審計單位的內(nèi)部控制，并根據(jù)審計權(quán)責(zé)的有關(guān)規(guī)定被授權(quán)往執(zhí)行控制測試和驗(yàn)證性檢驗(yàn)。審計師在要求內(nèi)部審計師提供直接支持和協(xié)助時，應(yīng)考慮內(nèi)部審計的能力和評價審計證據(jù)的客觀程度，同時在適當(dāng)條件下對內(nèi)部審計工作予以監(jiān)視、核實(shí)、評價和檢驗(yàn)。審計師在向內(nèi)部審計授權(quán)時，應(yīng)明確說明所授審計任務(wù)的目的和責(zé)任，以及可能出現(xiàn)的會計審計題目對審計計劃內(nèi)容、時間和范圍的影響，而且在審計過程中出現(xiàn)重大會計審計事項(xiàng)都必須提交給審計師，以引起重視并予以及時處理�！�　[]　　[1]張金城。知識審計的特點(diǎn)[J].財會通訊，2000年（5）�！　�[2]陳建明。獨(dú)立審計規(guī)范論[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1999.　　[3]劉明輝。獨(dú)立審計學(xué)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1996.　　[4]郭群，李洪斌。審計學(xué)[M].廣州：廣東人民出版社，1999.　　[5]萬繼峰，張昆。影響審計師獨(dú)立性的外部因素及防范措施[J].財會通訊，2000（3）�！　�[6]劉明輝，馬賢明等。當(dāng)代審計新領(lǐng)域，走向21世紀(jì)的會計（上冊）[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

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