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審計理論研究方法的探討

時間:2022-12-09 22:56:07 審計畢業(yè)論文 我要投稿
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審計理論研究方法的探討

在審計中,研究是一個非常重要的領(lǐng)域。這不僅是由于有關(guān)研究方法的研究成果可以直接豐富和審計理論,還在于它有助于從方***的高度同一研究者對一些重要理論的熟悉,有助于多出和快出審計理論研究成果。從某種意義上講,研究方法在審計中是一種更為本質(zhì)意義上的理論,是審計基本理論的重要組成部分,在審計理論體系中處于較高的層次。

研究方法是否適當(dāng)、,直接著審計理論研究的質(zhì)量和效果,是促進或制約審計理論研究水平進步的重要因素。正如巴甫洛夫所說,“初期研究的障礙,乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說,科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進的。研究法每前進一步,我們就更進步一步,隨之在我們眼前也就開拓了一個布滿著種種新鮮事物的、更遼闊的遠景。因此,我們頭等重要的大事乃是制定研究方法!遍L期以來,在理論研究水平上,審計相對落后予及其他相關(guān)學(xué)科,很大程度上也是圍于方***的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normative approach)和實證法(Positive approach)兩大種別的基礎(chǔ)上,本文將深進探討規(guī)范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式,并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位題目。

一、 審計理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀(jì)50年代,與論述會計理論的豐富資料相比,在審計中,很難找到論述審計理論的文章或?qū)V。莫?R.K.Mauts)和夏拉夫(H.A.Sharaf)合著的《審計理論結(jié)構(gòu)( philosophy of Auditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河,并為規(guī)范式審計理論的發(fā)展,做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規(guī)范法,既有莫茨和夏拉夫的方法,后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法,包括研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學(xué)研究方法
一般而言,一門學(xué)科發(fā)展到一定程度以后,它將開始對自己的目的和本質(zhì)等理論題目提出疑問,并開始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn),第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計理論的,是里程碑式著作《審計理論結(jié)構(gòu)》。
在審計理論的研究途徑上,該論著的作者運用哲學(xué)中的一些概念和方法,對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解(comprehension),即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考:二是展看 (Perspective),即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個審計題目;三是洞察(1nsight),即超越偶然認(rèn)可時慣例或信念往深刻熟悉推論的條件;四是想象 (Vision),即超越時空,猜測審計理論的遠景和目標(biāo)⑧o具體說來,理解這一研究途徑是要在審計這門學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念,諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、表露和獨立性等,對這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進行研究;展看時需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益,對每一個題目都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個方面來考慮,而不應(yīng)僅從一個或幾個有限的角度往考慮;要有所洞察需要在審計知識領(lǐng)域里避免偏見和提出不科學(xué)的推論,有必要揭示并接受審計基本假設(shè)作為審計理論的基礎(chǔ);發(fā)揮想象時則需要真正擺脫日常題目的困擾并長期致力于發(fā)展審計知識領(lǐng)域,對本學(xué)科持超然而嚴(yán)厲的態(tài)度,往發(fā)現(xiàn)題目所在并預(yù)見其對未來的影響。
在審計理論的研究方法上,作者以為,哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——方法和估價方法對發(fā)展審計理論較為有益。在審計中,存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此,需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判定取決于通過收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度,因而有必要像哲學(xué)研究那樣,對知識和證實理論進行研究,使用分析法。但另一方面,審計職能是在重視道德行為的“榮譽制度”下實現(xiàn)的,審計職員的價值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對.每次審計檢查9若無行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供鑒戒,要保證令人滿足的業(yè)績,就必然依靠審計職員的職業(yè)責(zé)任感,這就需要使用估價法?傊瑢徲嫷幕拘再|(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法,而在其他一些方面適合于使用估價法。
從哲學(xué)高度進行的審計理論研究,除了《審計理論結(jié)構(gòu)》之外,值得一提的還有美國會計學(xué)會(AAA)出版的《基本審計概念說明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德爾(C.W.Schandel)編著的《審計理論——評價、調(diào)查和判定(Theory of auditing: evaluation,investigation,and judgement)》(1978)。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應(yīng),《基本審計概念說明》倡導(dǎo)審計理論要適用于所有的審計類型,具有全面性和抽象性;而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后,《審計理論——評價、調(diào)查和判定》則力求:“直到審計中所有有用的概念都得到闡述,并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。
(二)
史學(xué)家郭道揚教授指出,在審計研究中,只有以審計史學(xué)研究為基礎(chǔ),也只有對每一理論的研究首先從歷史淵源上加以追索,方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)題目,把握這一理論的歷史成因及歷史進展,以及正確評價某一理論題目對實踐的指導(dǎo)作用,這便是任何一個審計理論題目的研究都必須以歷史研究作為出發(fā)點的基本原因。審計表現(xiàn)為一個歷史的延續(xù)過程,為發(fā)揮審計在現(xiàn)時發(fā)展中的作用,既必須研究歷史的繼續(xù)性題目,又同時有必要研究歷史的延續(xù)性題目,以終極達到測試未來審計世界大趨勢的目的!妒澜鐚徲嬍贰(文碩,1996)即是運用歷史研究的方法進行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史,該書分國家審計的發(fā)展、民間審計的發(fā)展、會計帝國大戰(zhàn)、內(nèi)部審計的發(fā)展以及專題審計史共五個部分,展示了審計演進的軌跡。作者從歷史的視角,以追根溯源的科學(xué)態(tài)度,豐富了審計理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生,而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式,當(dāng)然只能見之于最基本、最普遍的審計現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的態(tài)度上熟悉這些最基本1最普遍的題目,難以直接窺見審計的本質(zhì),這就需要我們對紛繁復(fù)雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究。這種通過對相關(guān)的重要審計論著和審計職業(yè)組織公告等檔案進行綜述,系統(tǒng)研究審計理論的方法,可稱為檔案研究方法。王光遠編著的《治理審計理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的治理審計題目,他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為治理審計基本理論題目的種種熟悉,不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國內(nèi)部審計師協(xié)會的準(zhǔn)則和調(diào)查報告,美、英、日、澳等國政府審計署的準(zhǔn)則和其他公告,美、英治理協(xié)會的公告和調(diào)查報告,治理咨詢服務(wù)公告,納稅實務(wù)責(zé)任公告,會計與復(fù)核服務(wù)公告,鑒證準(zhǔn)則公告,還系統(tǒng)研究了馬丁德爾的《對治理的科學(xué)評價》、倫納德的《治理審計》、利奧·赫伯特的《治理業(yè)績審計》、格林的《公營部分貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業(yè)績審計》,以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責(zé)任學(xué)刊》、《財務(wù)受托責(zé)任與管刊》、《治理審計學(xué)刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后,在大量把握檔案資料的基礎(chǔ)上,進行分析。、比較和綜合,編著了《治理審計理論》。該論著使我們很清楚地看清了檔案研究的基本步驟,進一步豐富了審計理論研究的方***體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開創(chuàng)了國內(nèi)比較會計研究的先河以來,比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來,而且,在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是,概括不同主體在審計理論和實務(wù)方面的共性和個性,分析其因素和發(fā)展趨勢,從中發(fā)現(xiàn)國際慣例,以期改進審計實務(wù)和進步審計理論水平。南開大學(xué)蕭英達、張繼勛·、劉志遠合著的《國際比較審計》(2000)是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主,與時間比較相結(jié)合的方法,從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現(xiàn)行審計制度、審計理論和審計實務(wù)之間的異同,同時也對審計制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說明,為建設(shè)和完善我國的審計制度和審計準(zhǔn)則提供了可資鑒戒的基礎(chǔ)。

二、 審計理論研究的實證法

實證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會計文獻中。在此之前,盡大部分會計文獻都屬于規(guī)范性的,夸大的是如何限定會計,而不重視以實證的方式往驗證這些限定所依靠的重要假設(shè)。財務(wù)經(jīng)濟學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展終極導(dǎo)致了這種新理論在會計上的,而這些應(yīng)用則促進了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫以為,數(shù)學(xué)法并不適用于審計學(xué),除最簡單的模型以外,在審計發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代),建立適應(yīng)于審計學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤,但審計本身究竟就是一種實證性的行為“,而且時過境遷,審計理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實證法與規(guī)范法并重,已成為一種既成事實和既定方向。
實證反對從抽象的概念出發(fā),夸大客觀證據(jù),而不是個人的知識或判定,被用來事物“是什么”。相應(yīng)地,實證研究過程不同于夸大邏輯推理、被用來研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過程。實證研究的一般步驟是:(1)進行調(diào)查,或案例研究、訪談、實驗;(2)將通過調(diào)查,或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計量;(3)概括和回納計量分析的結(jié)果;(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論;(5)做出上的詮釋,建立理論模型;(6)檢驗研究命題或理論模型,接受或修改甚至推翻原假設(shè)。。
(一)問卷調(diào)查法
圍繞審計理論的某一特定命題,設(shè)計、公道的問卷,進行問卷調(diào)查,根據(jù)收回的有效問卷進行實證分析,這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法,對問卷設(shè)計的要求比較高,問卷既要便于接受調(diào)查者理解和正確回答,又要能全面、正確地涵蓋所需了解的。另外,為了保證問卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量,還要盡量進步問卷的回收率和所回收問卷的有效性。注冊師協(xié)會1997年就注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)、事務(wù)所體制改革、國有審計等四個方面,對整個注冊會計師行業(yè)進行了一次問卷調(diào)查,其成果“注冊會計師行業(yè)問卷調(diào)查分析報告”刊登于1998年2月21日的《中國財經(jīng)報》上,這次問卷調(diào)查,是要以實證方法研究、解決審計理論題目。其精神與有效性,對我國審計理論實證研究的開展,對理論聯(lián)系實際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動作用o
(二)案例研究法
每一個重大審計案例的背后,總是隱躲著一些深層次的審計理論題目。認(rèn)真研究重大的審計案例,尋找其理論根源,已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現(xiàn)實世界所發(fā)生的典型審計案例,思考重大審計訴訟案例的判決結(jié)果,昭示審計理論滯后于審計實務(wù),還是表明審計實務(wù)界對現(xiàn)有審計理論缺乏科學(xué)理解,進而根據(jù)研究結(jié)果,為審計理論的發(fā)展完善和審計實務(wù)的改進提供有益的意見和建議。例如,李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》(1998)取材于美國審計界和英國審計界所發(fā)生的,真實、具體的審計訴訟案例,范圍包括傳統(tǒng)與典型審計案例、非會計報表類審計案例,證券行業(yè)審計案例、其他行業(yè)(如工交、貿(mào)易、運輸、醫(yī)療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程,認(rèn)真查找審計職員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任,思考每一重大審計案例對完善、改進審計理論有何啟示與教訓(xùn),堪稱審計理論案例研究的典范。
(三)實驗研究法
實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實驗環(huán)境中進行的,而后者是用現(xiàn)實世界的真實客體進行的。具體做法是,分控制組(Control group)和處理組(Treatment group)進行實驗,根據(jù)實驗結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法,一般來說,由于實驗可以重復(fù)進行,研究結(jié)果輕易驗證和復(fù)核。但象審計一類的不屬于科學(xué)的研究命題,重復(fù)實驗的條件很難雷同甚至不變。而且,控制組的選擇要剔除干擾因素,難度比較大,實驗研究的結(jié)果也就可能會受到“噪音”的干擾。 SCidler在1974年通過實驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法,在“審計報告的符號與交流(Seidlerd在1974年通過實驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法,在“審計報告的符號與交流”(Symbolism and communication in the auditor\\'s report)”一文中提出了著名的“符號論”,所用的研究方法即是實驗研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對特定命題,對具有相當(dāng)資歷及代表性的專家進行訪問或組織談話,綜合分析訪談后,得出研究結(jié)論。采用這一研究方法,由于專家的意見一般具有權(quán)威性、針對性,不同專家的意見往往相互印證或補充,還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法,終極結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過,接受訪談的專家發(fā)表的意見難免帶有主觀成分,難于進行數(shù)目化的統(tǒng)計分析,因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國的馬秀如博士1996年編著的《公然發(fā)行公司實施內(nèi)部控制之研究》,即是運用專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公然發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實施要點》的缺陷時,以座談會、一對一面談等形式,通過專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對內(nèi)部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足,然后提出相應(yīng)的改進建議。
(五)統(tǒng)計法
統(tǒng)計分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計模型,進行統(tǒng)計假設(shè)檢驗。這種的,在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng),在審計中已占有舉足輕重的地位,以至出現(xiàn)了這樣一種說法,“沒有數(shù)據(jù)沒有模型就不是真正的研究,或者不是的研究!惫倘挥行┭赃^實在,但統(tǒng)計分析法相對較為科學(xué)、客觀這;優(yōu)點卻是顯而易見的。隨著統(tǒng)計知識的普及和實證研究的興起,統(tǒng)計分析法在我國審計理論研究上的應(yīng)用,已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計階段,而是開始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國內(nèi)較早用統(tǒng)計分析法進行審計理論研究的例子,是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統(tǒng)計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司1997年年度報告審計意見所具有的統(tǒng)計特征及相應(yīng)的信息涵義時,采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計的方法。

三、 規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的關(guān)系定位

(一)規(guī)范法與實征法在審計理論研究中的區(qū)別。
1.切進點不同
規(guī)范法是以回納演繹為主,夸大價值判定,研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門科學(xué),因而注重定性分析,運用規(guī)范法進行審計理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實證法是以統(tǒng)計分析為主,夸大經(jīng)驗證據(jù),研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯(lián)系的科學(xué),在“證據(jù)”這一關(guān)鍵上,便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融進到審計理論研究中來,奠定了良好的基礎(chǔ)。
2.功能和趨勢不同
規(guī)范法的審計理論研究功能是,提供同一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn),作為最佳審計實務(wù)的,即指導(dǎo)和優(yōu)化審計實務(wù)。而實證法的審計理論研究功能是,對出現(xiàn)的不同審計實務(wù),進行解釋并考慮其和經(jīng)濟后果,猜測實務(wù)界會采用什么樣的特定審計實務(wù),
即解釋和猜測審計實務(wù)。過往,學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實證法的取向上并無明顯分野,進行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究,都不會偏執(zhí)一端。但最近開始出現(xiàn)一種傾向,即:學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法,學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響,偏愛實證法;職業(yè)界在致力于同一審計實務(wù)和進步審計有用性的過程中,偏重規(guī)范法。
(二)規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的聯(lián)系
一方面,實證審計研究建立假設(shè)的條件條件之一,是規(guī)范法形成的審計理論;實證研究的結(jié)論也只有通過規(guī)范,才能上升為經(jīng)世致用的理論,用于規(guī)范和優(yōu)化審計實務(wù)。另一方面,規(guī)范審計研究的條件假設(shè)假如未經(jīng)實證檢驗,結(jié)論無疑將缺乏堅實的基礎(chǔ),而主觀的價值判定是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此,規(guī)范法與實證法不是相斥的,相反,在審計理論研究中,應(yīng)將兩者很好地同一起來。
在具體研究審計理論題目時,首先,研究職員應(yīng)盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判定,通過實證研究,對審計實務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、正確的解釋和猜測。在此基礎(chǔ)上,可以采用一定的價值判定標(biāo)準(zhǔn),利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計規(guī)范理論。然后,還需在實踐中檢驗審計規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性,這又成為實證研究的任務(wù)?傊,整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規(guī)范研究——再實證研究”這條思路展開,使審計理論在密切聯(lián)系實際的過程中不斷獲得發(fā)展。
(三)規(guī)范法與實證法在我國審計理論研究中的現(xiàn)實選擇
現(xiàn)實的矛盾是,從規(guī)范法和實證法的相互依靠關(guān)系來看,需要在審計理論研究中將兩者同一起來。但假如從順應(yīng)國際傾向的角度出發(fā),審計理論研究又似乎要在學(xué)術(shù)界夸大實證法的主導(dǎo)地位,而在實務(wù)界確認(rèn)規(guī)范法的權(quán)威。于是,我國的審計理論研究如何在規(guī)范法和實證法中進行取舍,是一個需要認(rèn)真思考的現(xiàn)實題目。
應(yīng)該看到,我國審計的現(xiàn)狀是,盡管規(guī)范研究還夠不上成熟,但實證研究甚至才剛剛起步。即便在準(zhǔn)則制訂和實務(wù)規(guī)范的過程中,審計職業(yè)界應(yīng)考慮的重要因素之一便是準(zhǔn)則、規(guī)范的,也需要實證法的運用。因此,現(xiàn)實的任務(wù)是,不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進行規(guī)范審計研究,而必須加快實證審計研究的步伐,加大實證審計研究的力度。但也不能從一個極端走向另一個極端,忽視規(guī)范審計研究。而應(yīng)將規(guī)范法與實證法并重,并考慮將兩者緊密聯(lián)系起來,使規(guī)范研究成果與實證研究成果能夠相互鑒戒和印證。我國審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界唯有攜起手來,極大地豐富規(guī)范研究和實證研究,才能更好地服務(wù)于進步我國審計理論水平這一根本目的。

注釋:
①見文碩著:《世界審計史》,治理出版社,1996年, pp624—625。
②見文碩著:《世界審計史》,企業(yè)治理出版社,1996年, pp627—628。
③見文碩、肖澤忠等譯,莫茨(R.K.Mauts)和夏拉夫(H.Sharaf)著:《審計理論結(jié)構(gòu)( philgophy of auditing)》,貿(mào)易出版社,1990年,p.15。
④見黃世忠、陳少華、劉海彬等譯,瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL.Zimmerman)著:《實證理論》,中國貿(mào)易出版社,1990年6月初版,p.16。
⑤見文碩、肖澤忠等譯,莫茨(R.K,Mauts)和夏拉夫(H.A.Sharaf)著:《審計理論結(jié)構(gòu)(Thephil00phyofaudit- ing)》,中國貿(mào)易出版社,1990年,pp82—83。
⑥見周勤業(yè)、尤家榮、達世華主編:《審計》,上海三聯(lián)書店, 1996年,p.125。
⑦見陳衛(wèi)星:“實證方法在審計研究中的”,《審計研究》,1998年第2期,p.29。

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