論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展創(chuàng)新

一、背景及　　眾所周知，近年來國內(nèi)外頻繁爆發(fā)了一系列極具震撼力的重大舞弊案，治理舞弊①占了很大比重，且嚴(yán)重危及資本市場健康，審計職業(yè)也面臨信用甚至生存危機。2001年的銀廣夏、美國的安然丑聞，涉及面之廣、沖擊力之大，之深，加發(fā)生時間之偶合，實屬審計史上罕見之事。國際五至公司之一的安達(dá)信和我國的中天勤會計師事務(wù)所也因?qū)徲嬍�敗而倒閉，人們對以安達(dá)信為代表的五大國際會計公司所推崇采用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蔡岢隽速|(zhì)疑。黃世忠、陳建明（2002）以為導(dǎo)致五大會計師事務(wù)所審計失敗的重要原因是五大審計模式。自20世紀(jì)90年代以來，審計模式由制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑�這種審計模式的嬗變，可能使審計由一門高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意。劉峰、許菲（2002）以為給定利已人假設(shè)與道德風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼茌p易走向極端性，即審計師只要經(jīng)過測試以為其風(fēng)險可接受，既便被審計單位的財務(wù)報表存在不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無保存意見的審計報告等等。他們均指出現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲荒苡行У芈男形璞讓徲嬝?zé)任題目，但在揭露治理舞弊中究竟存在什么缺陷和不足，論之極少。　　那么安達(dá)信的審計失敗究竟是否意味著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷氖���？本文通過深進(jìn)剖析現(xiàn)行兩種較具代表性風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降娜毕荩�試圖從審計技術(shù)角度，探索發(fā)展創(chuàng)新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�，切實進(jìn)步獨立審計師揭露治理舞弊的能力，以確保證券市場持續(xù)健康發(fā)展，重拾公眾對審計職業(yè)信心�！�　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳嫖?/STRONG>　�。ㄒ唬╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬煞N熟悉　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍怯墒澜缥宕髸�計師事�?wù)所面臨大量申訴威脅下開發(fā)的，以審計風(fēng)險評價為中心的審計程序。其內(nèi)在思想是任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。但遺憾的是如何將審計風(fēng)險具體落到審計實務(wù)中，他們既未作系統(tǒng)先容，也未公然。既便在國際五大會計師事務(wù)所之間，關(guān)于此題目的研究也不盡相同。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險概念應(yīng)怎樣落實到審計實務(wù)中？據(jù)我們所檢索的，回納出兩種較具代表性模式②：一是控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�；二是貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。　�?.控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛　�將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險看作是狹義的審計風(fēng)險，在評價審計風(fēng)險時以控制風(fēng)險為評價風(fēng)險的核心，我們將其稱之為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?我國和其他各國獨立審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是該模式。國內(nèi)學(xué)術(shù)界持該觀點的代表學(xué)者張龍平教授以為，會計報表審計是制度基礎(chǔ)審計，注冊會計師必須充分研評內(nèi)部控制，以公道計劃會計報表審計工作，并且在整個審計過程中正確運用審計風(fēng)險的概念，將審計風(fēng)險降至可接受水平。在評估固有風(fēng)險時也要考慮被審計單位的貿(mào)易風(fēng)險，但貿(mào)易風(fēng)險的評估并非是審計工作的重點，被審計單位控制風(fēng)險的評估是審計工作的核心，從本質(zhì)上看也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，所依靠的是以審計風(fēng)險為核心的功能模型�！　�2.貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛　�將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛酗L(fēng)險看作是廣義的審計風(fēng)險概念，以貿(mào)易風(fēng)險（Business Risks，也譯為經(jīng)營風(fēng)險）為評價審計高風(fēng)險領(lǐng)域和重點，我們將其稱之為貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?國內(nèi)持該觀點的代表學(xué)者胡春元以為，風(fēng)險基礎(chǔ)審計最明顯特點是它將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判定影響持續(xù)經(jīng)營的因素。從企業(yè)所處的貿(mào)易環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和治理機制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個方面來評估審計的風(fēng)險水平，將客戶的經(jīng)營風(fēng)險植進(jìn)到本身的風(fēng)險評價中�！　。ǘ�）簡單評析　　如何正確熟悉控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，關(guān)鍵涉及到審計風(fēng)險概念究竟應(yīng)理解為廣義審計風(fēng)險，還是狹義審計風(fēng)險？我們知道一個學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)，審計風(fēng)險概念在審計理論結(jié)構(gòu)和審計實踐中處于中心地位�！　〔煌瑢W(xué)者從風(fēng)險概念的內(nèi)涵和外延的不同層面開展研究，導(dǎo)致對審計風(fēng)險概念的熟悉理解存在差異。我們贊成將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膶徲嬶L(fēng)險定義為狹義審計風(fēng)險，即審計職員針對會計報表不能夠形成和發(fā)表適當(dāng)審計意見的可能性。理由：第一，將審計風(fēng)險與審計本質(zhì)和審計目標(biāo)作為一個整體研究，審計風(fēng)險應(yīng)是審計職員在開展審計工作時，產(chǎn)生于審計項目、審計范圍與重點、具體審計過程和，理應(yīng)界定為技術(shù)性程序的狹義風(fēng)險范疇。　　第二，審計風(fēng)險與貿(mào)易風(fēng)險存在著質(zhì)的差異。貿(mào)易風(fēng)險是指存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)條件，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而無力回還借款或無法達(dá)到投資人期看的風(fēng)險，即經(jīng)營失敗風(fēng)險。審計失敗是指審計師由于沒有遵守公允審計準(zhǔn)則的要求而提出了錯誤的審計意見。如審計師可能指派了分歧格的助理職員往執(zhí)行審計任務(wù)，由于缺乏能力，未能發(fā)現(xiàn)合格的審計師應(yīng)當(dāng)能發(fā)現(xiàn)的重要錯報（A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克）�！　〉谌�，廣義審計風(fēng)險概念根本性的錯誤在于，把審計過程的技術(shù)性程序風(fēng)險當(dāng)作了會計師事務(wù)所自身所面臨的貿(mào)易風(fēng)險，一種實質(zhì)性風(fēng)險（朱小平、葉友，2003）。采用該概念還可能導(dǎo)致以下幾個重大理論與實踐錯誤：（1）審計風(fēng)險無法評估。由于審計職員無法猜測客戶以外及其他所有利益相關(guān)者將采取何種行動，因而無法確定風(fēng)險的性質(zhì)，判定風(fēng)險的程度；（2）審計風(fēng)險之所以處于審計的核心地位，一是由于包含固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險在內(nèi)一種程序風(fēng)險，存在于審計過程中；二是審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因在于職業(yè)判定方式與統(tǒng)計抽樣方法等審計本身所帶來的不確定性。而導(dǎo)致審計職員和會計師事務(wù)所損失的可能性卻有種種外界因素，游離于審計過程之外，這種外生性決定了作為廣義審計風(fēng)險概念是無法成為審計理論的基石（朱小平，葉友2003）。更重要的一點在于廣義的審計風(fēng)險概念，將審計風(fēng)險不恰當(dāng)?shù)財U大，偏離了審計風(fēng)險作為程序風(fēng)險的本質(zhì)�！　≡诖颂匦杩浯蠛椭赋觯�我們只是支持控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽�審計風(fēng)險的熟悉理解，但仍以為現(xiàn)行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞�均不能夠較好地履行獨立審計揭露被審計單位的治理舞弊審計責(zé)任，實現(xiàn)其審計目標(biāo)。那么現(xiàn)行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀烤勾嬖谑裁慈毕�，我們就此題目展開深進(jìn)探討�！　�三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿衣吨卫砦璞椎娜毕?/STRONG>　�。ㄒ唬�審計資源分配重點偏離高風(fēng)險審計領(lǐng)域：治理舞弊　　為解決社會需求與審計資源不足的矛盾，迫使審計職員必須尋找高風(fēng)險審計領(lǐng)域，將有限的審計資源重點分配于重大錯報高風(fēng)險審計領(lǐng)域。那么究竟目前財務(wù)報表審計存在重大錯報③高風(fēng)險審計領(lǐng)域在何處？　　1.美國案件表明治理舞弊占盡大數(shù)　　據(jù)美國Treadway Commission對舞弊財務(wù)報表所做的研究發(fā)現(xiàn)，在45%控告注冊會計師的案件中，主要是因公司內(nèi)部控制失靈而造成的。其中有很多舞弊案例，公司均有健全的內(nèi)部會計控制制度，但都被高級治理層藐視或逾越，以致未發(fā)揮應(yīng)有的功能。研究還指出17%針對公然上市公司的指控案件中，均顯示治理層對鑒證注冊會計師作不實之陳述或聲明。在SEC調(diào)查公然上市公司財務(wù)報表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高級治理層④�！　�2.中國會計信息失真主要是單位負(fù)責(zé)人造成的違法性失真　　近10年來，我國的會計信息失真題目已到了非常嚴(yán)重的地步。很多實證研究的結(jié)果表明，自從凈資產(chǎn)收益（ROE）作為上市公司申請配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為（蔣義宏等、1998，陳小悅、2000，斬明、2000等）。吳聯(lián)生（2001，2003）研究發(fā)現(xiàn)我國當(dāng)前的會計信息失真主要為違法性失真，并指出1999年《會計法》中的'單位負(fù)責(zé)人對單位會計信息違法性失真負(fù)首要責(zé)任，會計職員負(fù)次要責(zé)任的制度安排是公道的。杭州市財稅局（2003）在全市開展的一項會計誠信基本評價專項調(diào)查⑤中，有71%的人以為單位負(fù)責(zé)人是造成會計信息失真的主體因素。　　3.我國財務(wù)報表審計中存在的重大錯報主要為治理舞弊　　謝德仁（1999）從會計信息自原始數(shù)據(jù)輸進(jìn)到會計信息成品輸出的整個流程中，分析會計報表中重大錯報的主要成因，以為治理當(dāng)局是會計信息系統(tǒng)的主要干擾因素。為進(jìn)一步了解我國已審財務(wù)報表中可能存在重大錯報究竟是由哪類引發(fā)的？就此我們特向最知情的注冊會計師和公司財務(wù)職員開展了一項較為廣泛調(diào)查⑥，76.94%的人以為已審財務(wù)報表不值得信任，其中財務(wù)職員的比例高達(dá)79.72%.有75.7%的人以為已審財務(wù)報表中仍存在治理舞弊，排序第一⑦；治理舞弊遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他三項重大錯報的比率，是我國已審會計報表中可能存在重大錯報的高風(fēng)險審計領(lǐng)域�！　。ǘ�）貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯惢瘜徲嬂砟睢　≠Q(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕再Q(mào)易風(fēng)險為審計重點，且將審計風(fēng)險視為廣義的審計風(fēng)險概念，我們以為是不恰當(dāng)?shù)�。再有該模式是由會計師事�?wù)所開發(fā)的，從經(jīng)濟人的角度分析，會計師事務(wù)所是一種逐利性組織，不可否認(rèn)審計職業(yè)界一直在追求進(jìn)步審計效率與效果，審計模式也在不斷演進(jìn)，但對作為經(jīng)濟人的會計師事務(wù)所來說，審計目標(biāo)的達(dá)成，經(jīng)濟利益關(guān)系是第一位的，而技術(shù)限制或解放是第二位的（黃京箐，2001）。正如亞當(dāng)。斯密所指出的：他確實即不打算促進(jìn)公眾利益，也不知道自己在多大程度上會促進(jìn)這種利益。他所考慮的只是自己的收益，但像其他很多場合一樣，他受一只無形的手的引導(dǎo)，往促進(jìn)一個并非他本意達(dá)到的目的.會計師事務(wù)所寧愿在原目標(biāo)下以更先進(jìn)的技術(shù)獲取逾額利潤，也不會主動承擔(dān)更高要求對己不利的審計目標(biāo)而自愿研究發(fā)展審計技術(shù)。貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是在法律、職業(yè)道德規(guī)范和自身利益之間尋求平衡點的產(chǎn)物。為節(jié)約審計本錢不惜犧牲審計質(zhì)量，嚴(yán)重扭曲了審計的本質(zhì)，偏離社會公眾查錯揭弊的審計目標(biāo)責(zé)任�！　。ㄈ�）控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摷僭O(shè)缺陷　　控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摷僭O(shè)是建立完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機會，即如一個單位建有完善的內(nèi)部控制，并能夠得到有效的運行，則該單位財務(wù)報表編制中進(jìn)行舞弊的機會減少；反之，如沒有完善的內(nèi)部控制，舞弊的機會就增多，財務(wù)報表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè)，審計實質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制測試評價為基礎(chǔ)，從而形成控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。其審計理念是：�?nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯報（Mautz and Sharaf），審計職員的重點是對內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)實施實質(zhì)性測試，確定其測試性質(zhì)、時間和范圍。但治理舞弊的舞弊主體為治理當(dāng)局，其所處地位特殊性，極易逾越內(nèi)部控制，無論是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)還是內(nèi)部控制要素，防范治理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式發(fā)布的終極規(guī)則中所指出的，財務(wù)報告中內(nèi)部控制是由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、或者公司行使類似職權(quán)的職員設(shè)計或監(jiān)管的，受公司董事會、治理層和其他職員的影響，因而審計治理舞弊時，審計師即便對客戶的內(nèi)部控制開展再的評價也失往了意義，控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诎l(fā)現(xiàn)治理舞弊方面，遠(yuǎn)不如對其他三種錯弊的甄別有效也不足為奇。　�。ㄋ模┲卫砦璞罪L(fēng)險因素在現(xiàn)行審計風(fēng)險模型中難以定位　　現(xiàn)代審計，無論是控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤�是貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，一個明顯特征是抽樣審計，因而抽樣風(fēng)險不可避免�，F(xiàn)行審計風(fēng)險模型雖將所有審計過程的風(fēng)險都回結(jié)在一個模型上，量化后終極確定抽樣的樣本量，但現(xiàn)行審計風(fēng)險模型在評價治理舞弊風(fēng)險時，卻面臨很難將治理舞弊風(fēng)險因素分解成可接受的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。如美國SAS.NO.82的一個重要內(nèi)容就是要求審計師單獨評價因舞弊而導(dǎo)致重要錯報的風(fēng)險，涉及舞弊財務(wù)報表有三類風(fēng)險因素⑧，但這些概念在審計實踐中都很難將這三類風(fēng)險因素分成可接受的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。典型的例子如治理層缺乏正直性且有錯報財務(wù)報表的動機是與可接受的審計風(fēng)險有關(guān)的因素，但它還會增加錯報的可能性，從而與固有風(fēng)險也有關(guān)。再如。反映最高治理層對正直性、道德價值和能力培養(yǎng)的態(tài)度、行動和政策，這些影響治理部分特征的風(fēng)險因素也是控制環(huán)境的組成部分。因此舞弊風(fēng)險因素在現(xiàn)有的審計風(fēng)險中難以定位，這必將直接影響其在準(zhǔn)則中為審計師提供給如何切實履行舞弊審計責(zé)任的指南。因此SAS.No.82雖是AICPA經(jīng)過長期研究，并致力于解決審計師在審計中查找舞弊責(zé)任的困難，但實證研究表明其成效不佳也在預(yù)料之中（Zimbelman M.F，1997）。　　（五）實質(zhì)性測試審計治理舞弊之不足　　1.業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試和余額測試失靈　　業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試目的是確定原始憑證與記帳憑證是否相符、帳務(wù)處理是否正確。而一條龍造假表現(xiàn)為假帳真做，特別是在當(dāng)前IT環(huán)境下，大量的單據(jù)是電腦自動天生的，均能做到帳證相符、帳務(wù)處理正確，帳表相符，因此就電腦帳下審計職員再實施交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試，驗證帳帳、帳表是否相符也便失往了意義。具體余額測試重點關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表帳戶和損益表帳戶的期末余額（大多數(shù)具體的余額測試更重于資產(chǎn)負(fù)債表帳戶）并不一定失靈，可能會發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，但若公司虛增收進(jìn)同時并沒有虛增資產(chǎn)，則獨立審計師實施余額的實質(zhì)性測試也可能是無效的。因此審計職員僅僅依靠實質(zhì)性測試，是不能公道保證查出余額真實的治理舞弊造假案；再有由于余額測試的不謹(jǐn)慎或難以執(zhí)行，如客戶竄改詢證函回函、詢證函無法回函等，也只能改為替換性測試程序，也即實施低效的業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試程序。　　2.分析性測試未必有效　　分析性測試是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異，目的是評價業(yè)務(wù)和余額的總體公道性�；�于分析性測試是通過以財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可猜測關(guān)系，評估財務(wù)信息的公道性，因此使用該方法能夠收到多方面的效果，它可取代其他實質(zhì)性測試的功效，所揭示出的差異可引起審計職員的留意，輔助審計結(jié)論，進(jìn)步審計效率，降低審計風(fēng)險等，國際上也公認(rèn)分析性程序的運用是審計職業(yè)界承擔(dān)揭示重大舞弊目標(biāo)的關(guān)鍵技術(shù)。1988年AICPA發(fā)布SAS No.56（分析性程序），要求審計職員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的全過程（包括計劃、實施、報告各階段）中都必須采用分析性程序，以履行審計責(zé)任，特別是為揭露重大舞弊提供公道保證。我們完全贊同審計職員采用分析性程序發(fā)現(xiàn)一些異常情況，通過對其查證，從而公道保證'揭露重大舞弊差錯。事實上我國的銀廣夏舞弊案就是采用分析性程序被揭發(fā)的，但使用分析性程序的條件條件是公司的帳戶要基本可靠，正如我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》指出的，假如分析性復(fù)核使用的是內(nèi)部控制天生的信息，而內(nèi)部控制失效，注冊會計師不應(yīng)該信賴這些信息及分析性復(fù)核的結(jié)果.此外分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的實質(zhì)性證據(jù)，主要取決于它們在具體情況下的可靠性�！　⊥ㄟ^上述深進(jìn)剖析得出，現(xiàn)行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降墓餐�缺陷是將有限的審計資源分配重點偏離了重大錯報的高風(fēng)險審計領(lǐng)域——治理舞弊，造成審計資源的浪費，是影響實在現(xiàn)審計目標(biāo)的一大先天理論缺陷�！　�四、治理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫵绦?/STRONG>　　治理舞弊行為發(fā)生與否，從學(xué)的角度解釋，是相關(guān)當(dāng)事人在對利弊得失權(quán)衡后做出的選擇，其本質(zhì)是一種違法性經(jīng)濟行為。從博弈的角度，治理舞弊實際上是治理層和注冊師之間博弈的結(jié)果。倘若獨立審計師不將治理層舞弊視為審計重點或即便被視為審計重點，但如CPA審計不到位、不徹底，發(fā)現(xiàn)治理舞弊的概率不高時，治理層仍然會采取舞弊行動⑨。因此針對治理舞弊屬蓄意行為及舞弊主體是治理層的特征，我們以為應(yīng)制定治理舞弊博弈審計謀略，提出創(chuàng)立治理舞弊導(dǎo)向?qū)徲�。切實進(jìn)步審計治理舞弊效果，發(fā)揮獨立審計對治理層舞弊的威懾作用�！　≈卫砦璞讓�(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬎悸肥牵瑫�計報表審計以重點識別和判定治理舞弊的風(fēng)險為審計工作的切進(jìn)點，開展以查找治理舞弊為核心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。緣由是基于治理舞弊為高風(fēng)險審計領(lǐng)域，且屬治理層的蓄意性行為及治理層配合審計職員的態(tài)度存在差異。對審計職員驗證會計報表中可能存在的隨機誤差，無意誤用會計準(zhǔn)則和員工舞弊（挪用***等）三種非治理層舞弊引發(fā)的重大誤導(dǎo)性財務(wù)報表可靠性時，治理層會積極配合獨立審計師實施審計工作。由于該項審計目的既是公眾的需求，也是治理層的需求，通過獨立審計師可有效地解除治理層的受托責(zé)任，因而獨立審計師與治理層之間沒有必然的利益沖突。此外上述三種重大誤導(dǎo)性財務(wù)報表的查錯揭弊與建立的內(nèi)部控制之間也有著密切的關(guān)系，即企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，就可減少無意的差錯和員工舞弊的機會等。而治理舞弊是治理層試圖以舞弊財務(wù)報表為手段獲得更多的機會利益，獨立審計師如不能查出這種對報表使用者利益有重大的舞弊行為，就須承擔(dān)責(zé)任，治理層與審計職員之間存在嚴(yán)重的利益沖突，因此治理層不可能真心地配合獨立審計師有效地實施審計工作，而大量治理舞弊案件的發(fā)生，又必然使獨立審計師對治理層的誠信持職業(yè)懷疑態(tài)度。　　獨立審計師究竟是否會免除因未查出重大舞弊，特別是治理舞弊而遭受的法律訴訟，滿足委托人和社會公眾的期看，克服審計實務(wù)中的困難，以達(dá)到審計上的要求，終極都要通過執(zhí)行的審計程序綜合體現(xiàn)出來。治理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫵绦蚴且灾卫砦璞罪L(fēng)險評價為審計工作的切進(jìn)點，尋找識別客戶是否存在表明治理舞弊的紅旗標(biāo)志，對治理當(dāng)局的老實與否作出公道地評價，而不是假設(shè)；然后依據(jù)評價的結(jié)果，判定治理舞弊與非治理舞弊風(fēng)險的高低；在編制審計計劃時，應(yīng)充分考慮治理當(dāng)局的老實性和內(nèi)部控制的有效性，評價治理舞弊對財務(wù)報表的影響程度，若影響重大，應(yīng)追加或修改審計程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，證實或消除對治理舞弊的懷疑；在實施審計計劃的整個過程中，充分考慮導(dǎo)致財務(wù)報表嚴(yán)重誤述的舞弊存在的風(fēng)險及舞弊的類型；當(dāng)有跡象表明存在治理舞弊時，應(yīng)實施法庭式舞弊審計謀略。對已得到證實的治理舞弊，提宴客戶進(jìn)行適當(dāng)處理；根據(jù)客戶的處理結(jié)果，表述相應(yīng)的審計意見。最后，應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的舞弊通過書面或口頭方式報告給適當(dāng)級別的治理當(dāng)局及有關(guān)部分，而對非治理層舞弊實施控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛！　?STRONG>五、結(jié)束語　　治理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬇c控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�、貿(mào)易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕粯�，都屬風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險概念如何具體落實到審計實踐中的一種新模式。至于治理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摵蛯徲嫵绦驊?yīng)如何有效地貫徹實施，如何幫助獨立審計師識別治理舞弊的紅旗標(biāo)志，正確評價治理舞弊風(fēng)險，還有待于更多審計理論和實務(wù)界的學(xué)者對此開展更深進(jìn)系統(tǒng)的研究�！　、俦疚挠懻摰闹卫砦璞资侵钢卫韺庸室馔ㄟ^重大誤導(dǎo)性的財務(wù)報表來傷害投資者和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者的舞弊行為。據(jù)此定義治理舞弊的舞弊者是治理層（Top and middle management levels）；受害者是投資人和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者，而把二者聯(lián)系起來的舞弊工具是財務(wù)報表，因此舞弊財務(wù)報表是治理舞弊的主要特征之一。本研究界定的治理層是指那些擁有足夠高職位可以駕馭日常內(nèi)部會計控制或不受內(nèi)部會計控制的人�！　、谥x榮，吳建友將其稱之為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，具體參見《會計研究》，2004.4　�、畚覀冎�道在財務(wù)報表審計中可能存在隨機誤差、誤用會計準(zhǔn)則、員工舞弊和治理舞弊四種類型的重大錯報�！　、芰直�滄�！度绾伪苊鈱徲嬍�敗》。華泰文化事業(yè)股份有限公司。1998.　�、荽舜握{(diào)查以問卷為主要形式，共發(fā)放17795份，有效問卷10330份。調(diào)查對象主要集中在8個不同的崗位群體，包括單位負(fù)責(zé)人、總會計師、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人、一般會計職員、注冊會計師、政府監(jiān)視部分工作職員、高校專業(yè)教師和其他職員等。接受調(diào)查的組織分布在國家機關(guān)、社會團體、事業(yè)單位、國有企業(yè)、股份有限公司、有限責(zé)任公司、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)、會計師事務(wù)所、財經(jīng)院校及其他等11類單位�！　、拚{(diào)查共發(fā)放問卷2300份，其中企業(yè)財務(wù)職員和治理層1000份，回收問卷445份，其中有效問卷438份，注冊會計師1300份，回收問卷450份，其中有效問卷421份，有效問卷回收率分別為43.8%和32.38%，總的有效問卷回收率為37.35%，在典型回收率20%.40%之間。　　⑦其次9.5%的人以為由單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜，會計業(yè)務(wù)易出錯引發(fā)的重大錯報；7.8%的人以為誤用會計準(zhǔn)則引發(fā)的重大錯報；7.0%的人以為員工舞弊引發(fā)的重大錯報�！　、喾N別1、治理部分的特征及其對控制環(huán)境的影響，與治理部分在內(nèi)部控制和財務(wù)報告方面的能力、壓力、風(fēng)格和態(tài)度有關(guān)因素；種別2、行業(yè)狀況與單位經(jīng)營所處的經(jīng)濟和治理環(huán)境有關(guān)因素；種別3、經(jīng)營特征及財務(wù)穩(wěn)定性，與單位的性質(zhì)和復(fù)雜性及其業(yè)務(wù)、財務(wù)狀況和盈利能力有關(guān)因素�！　、嵬鯘上肌吨卫砦璞讓�(dǎo)向?qū)徲嬔芯俊�，中南財�?jīng)政法大學(xué)博士論文打印稿，2004年5月。　　主要　　張龍平，陳建明編著。1997.獨立審計準(zhǔn)則導(dǎo)論。經(jīng)濟出版社　　王澤霞，張龍平。2003.美國獨立審計師揭露舞弊財務(wù)報告的研究成果及啟迪。審計研究，3　　張龍平，王澤霞。2003.美國舞弊審計準(zhǔn)則制度變遷及啟示。會計研究，4　　王澤霞、《治理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬔芯俊�，中南財�?jīng)政法大學(xué)博士論文打印稿，2004.5　　胡春元。2002.風(fēng)險基礎(chǔ)審計。東北財經(jīng)大學(xué)出版社　　黃世忠，陳建明。2002.美國財務(wù)舞弊癥結(jié)探究。會計研究，1　　劉蜂，許菲。2002.風(fēng)險導(dǎo)向型審計、法律風(fēng)險、審計質(zhì)量。會計研究，2　　朱小平，葉友。2003.審計風(fēng)險概念體系的比較與辨析。審計與經(jīng)濟研究，9　　朱小平，葉友。2003.審計風(fēng)險、貿(mào)易風(fēng)險、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險、經(jīng)營失敗與審計失敗。審計研究，3　　謝榮，吳建友。2004.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯颗c實務(wù)。會計研究。4　　謝德仁。1997.論會計信息嚴(yán)重失真成因及解決對策。四川會計，2　　陸建橋。2002.后安然的會計與審計。會計研究，10　　吳聯(lián)生。2003.會計信息失真的三分法的理論與證據(jù)。會計研究，1　　吳聯(lián)生。2001.企業(yè)會計信息違法性失真的責(zé)任合約安排。經(jīng)濟研究，2　　徐政旦，胡春元。1998.論民間審計風(fēng)險。審計研究資料，1　　黃京箐。2001.獨立審計目標(biāo)極實在現(xiàn)機制研究。暨南大學(xué)出版社　　林炳滄……1998.如何避免審計失敗。華泰文化事業(yè)股份有限公司　　Mantz and Sharaf.1961.審計理論結(jié)構(gòu)。楊樹枝，文碩譯。貿(mào)易出版社　　阿爾文。A.阿倫斯詹姆斯。K.洛布貝克著。石愛中，鮑國明譯。2001.審計學(xué)——整合研究。中國審計出版社　　亞當(dāng)斯密。1979.國富論。上卷。商務(wù)印書館

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