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淺談現(xiàn)金流量表的審計(jì)程序
報(bào)表使用者為了根據(jù)的現(xiàn)金流量作出有效的決策，總是希看注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)現(xiàn)金流量表的公道性、正當(dāng)性作出鑒證，以降低信息的風(fēng)險(xiǎn)，所以現(xiàn)金流量表的審計(jì)目標(biāo)，就是對(duì)被審計(jì)單位現(xiàn)金流量表的公道性、正當(dāng)性及會(huì)計(jì)處理的一致性發(fā)表意見。其具體表現(xiàn)為：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物確認(rèn)和計(jì)量的公道性、一貫性；交易事項(xiàng)分類的正當(dāng)、合規(guī)性；現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物金額列示的真實(shí)性等等。但是，尚缺乏對(duì)現(xiàn)金流量表審計(jì)的相關(guān)規(guī)范。為實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表的審計(jì)目標(biāo)，筆者以為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施現(xiàn)金流量表審計(jì)時(shí)應(yīng)遵循下列審計(jì)程序：
一、向被審計(jì)單位治理當(dāng)局詢問了解基本情況
通過了解客戶的基本情況，確定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大的事項(xiàng)、交易和實(shí)務(wù)，以便在審計(jì)過程中采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需了解的情況包括：（1）被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)。經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（2）被審計(jì)單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、會(huì)計(jì)職員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)�，F(xiàn)金流量表的編制業(yè)務(wù)是一項(xiàng)十分復(fù)雜的工作，需要靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)職員的職業(yè)判定，假如會(huì)計(jì)職員業(yè)務(wù)水準(zhǔn)低，對(duì)企業(yè)的核算業(yè)務(wù)不十分熟悉，所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度就較低；（3）被審計(jì)單位以前年度委托審計(jì)的情況，尤其是上年現(xiàn)金流量表的審計(jì)情況和審計(jì)意見。對(duì)以前年度審計(jì)報(bào)告中涉及的，在本年度現(xiàn)金流量表審計(jì)中應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注。
二、向被審計(jì)單位治理當(dāng)局索取書面聲明書及相關(guān)資料
注冊(cè)會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位索取的相關(guān)資料包括：（1）被審計(jì)年度和上年度的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表以及上年度的現(xiàn)金流量表。（2）被審計(jì)單位編制現(xiàn)金流量表的工作底稿（或“T”型帳戶）以及調(diào)整分錄等資料。（3）按現(xiàn)金流量項(xiàng)目設(shè)置的多欄式現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳。（4）其他相關(guān)的總分類帳戶和明細(xì)分類帳戶資料。（5）不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)的相關(guān)資料。注冊(cè)會(huì)計(jì)師索取的這些資料是獲得審計(jì)證據(jù)的重要依據(jù)。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位索取書面聲明書。被審計(jì)單位在書面聲明書中應(yīng)保證：已按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)所有需揭示的事項(xiàng)均已作了充分的揭示，所有的會(huì)計(jì)記錄均已提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這一方面明確了被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，另一方面保護(hù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
三、采用審閱、復(fù)核方法，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審核
可重點(diǎn)從以下兩方面進(jìn)手對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行復(fù)算測(cè)試。第一，復(fù)算現(xiàn)金流量表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目的勾稽關(guān)系。具體包括：（1）復(fù)算附注中將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)，并檢查是否與正表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~相等。（2）審核正表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~以及匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額之和是否與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額的數(shù)據(jù)相等。（3）檢查各類業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流進(jìn)小計(jì)與現(xiàn)金流出小計(jì)的差額是否與相應(yīng)的現(xiàn)金流量?jī)纛~相等。在實(shí)施以上審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可先從現(xiàn)金流量表附注的復(fù)算進(jìn)手，經(jīng)復(fù)第無(wú)誤的結(jié)果不但是確認(rèn)補(bǔ)充資料數(shù)據(jù)的重要證據(jù)，而且對(duì)現(xiàn)金流量表中采用直接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量是否正確起著佐證作用。一般來說，在被審計(jì)單位的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的情況下，補(bǔ)充資料中將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量被復(fù)算證實(shí)無(wú)誤，則與其一致的現(xiàn)金流量表中正表部分的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的數(shù)據(jù)無(wú)誤，再通過審核其他兩類經(jīng)濟(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單，現(xiàn)金流量相對(duì)較小的項(xiàng)目，從而確定三個(gè)種別的現(xiàn)金流量的正確性。第二，復(fù)核現(xiàn)金流量表與利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的勾稽關(guān)系。通過對(duì)為編制現(xiàn)金流量表而作的調(diào)整分錄、工作底稿（或T型帳戶）的查閱，可以確定現(xiàn)金流量表與利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系的正確性。在實(shí)施該審計(jì)程序時(shí)應(yīng)重點(diǎn)檢查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，如現(xiàn)金流量表中的“銷售商品收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目和利潤(rùn)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)以及資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)收帳款”等項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系；現(xiàn)金流量表中“購(gòu)買商品支付的現(xiàn)金”與利潤(rùn)表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢”、資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”、“應(yīng)付帳款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)支帳款”等項(xiàng)目對(duì)應(yīng)關(guān)系的檢查。由于這些項(xiàng)目涉及的現(xiàn)金流量大，一旦出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合規(guī)性、正當(dāng)性影響較大，應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視。
注冊(cè)師在對(duì)現(xiàn)金流量表的審計(jì)中，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下兩方面情況：（1）通過審閱有關(guān)帳戶記錄，檢查大額的不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)，如了解被審計(jì)單位是否發(fā)生債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本業(yè)務(wù)，是否存在一年內(nèi)到期的可轉(zhuǎn)換公司債券，是否存在不涉及現(xiàn)金的大額的調(diào)帳事項(xiàng)等。這些重大的投資和籌資活動(dòng)，雖不涉及當(dāng)期現(xiàn)金的流進(jìn)和流出，但對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和未來的現(xiàn)金流量將產(chǎn)生重大的。（2）被審計(jì)單位的現(xiàn)金流量表是否存在錯(cuò)列項(xiàng)目，并重點(diǎn)抽查一些輕易混淆的項(xiàng)目。檢查“治理用度”、“營(yíng)業(yè)用度”、“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”、“營(yíng)業(yè)外支出”等帳戶，了解“收到（支付）其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”與其他項(xiàng)目之間在填列上是否混淆；檢查“在建工程”帳戶，了解在建工程職員的工資和獎(jiǎng)金是否誤進(jìn)“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，了解有關(guān)投資項(xiàng)目發(fā)生的稅金支出是否錯(cuò)列進(jìn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量；檢查“財(cái)務(wù)用度”帳戶，了解發(fā)生的財(cái)務(wù)用度是否分別回屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服資活動(dòng)和籌資活動(dòng)；資本化利息是否誤進(jìn)“購(gòu)建固定資產(chǎn)及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貿(mào)易匯票的貼現(xiàn)是否計(jì)進(jìn)籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量等等。檢查“投資收益”等帳戶，了解收回債權(quán)性投資時(shí)取得的投資收益與收回權(quán)益性投資時(shí)收回的投資收益在填列時(shí)是否混淆。
四、運(yùn)用性復(fù)核程序獲取審計(jì)證據(jù)
實(shí)施該程序可以采用的為：（1）將某一類業(yè)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量和現(xiàn)金凈流量總計(jì)進(jìn)行比較，了解各類現(xiàn)金凈流量的比重，以判定各類業(yè)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量是否出現(xiàn)異常。（2）根據(jù)相關(guān)指標(biāo)變動(dòng)影響進(jìn)行分析。如一般來說，企業(yè)庫(kù)存商品減少，銷售收進(jìn)將會(huì)增加，從而引起經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流人的增加。（3）比較各年現(xiàn)金流量的波動(dòng)情況，了解其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因，以核實(shí)客戶的現(xiàn)金流量是否存在漏記、虛記的現(xiàn)象。對(duì)分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)的異常變動(dòng)項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮所采用的方法，必要時(shí)應(yīng)追加適當(dāng)?shù)某绦颍垣@取相應(yīng)的證據(jù)。
在實(shí)施現(xiàn)金流量表的審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)留意形成完整的審計(jì)工作底稿。工作底稿是審計(jì)工作的專業(yè)工具，工作底稿的編制應(yīng)做到文字流暢，表達(dá)清楚，完整，判定正確。規(guī)范化的審計(jì)工作底稿，有利于進(jìn)步審計(jì)工作質(zhì)量和工作效率，避免審計(jì)過程出現(xiàn)重大遺漏，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所發(fā)表的審計(jì)意見。
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