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審計(jì)責(zé)任賠償案剖析
近年來，“利害關(guān)系人”追究審計(jì)責(zé)任的案件，悄然呈上升勢頭，人民法院處理此類案件，“自由裁量”度很大，界與界在法庭上的對話困難重重。本文擬通過剖析案件的各種法律關(guān)系，聯(lián)系會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)職責(zé)和法律責(zé)任進(jìn)行討論，以期對審計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的一些，特別是如何降低因?qū)徲?jì)涉訟造成的執(zhí)業(yè)風(fēng)險作一探索。一、案情陳述
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股東組成。為了共同轉(zhuǎn)讓各自的股權(quán)給B公司，A公司于2000年1月，委托S會計(jì)師事務(wù)所，對該公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表進(jìn)行審計(jì)，同時委托某資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行凈資產(chǎn)評估。會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施了包括抽查會計(jì)記錄等自以為必要的審計(jì)程序后，出具了無保存意見審計(jì)報告。資產(chǎn)評估事務(wù)所依據(jù)審計(jì)報告，出具了A公司凈資產(chǎn)評估報告。
2001年1月，B公司以“審計(jì)報告和評估報告嚴(yán)重失實(shí)；全體被告隱瞞重大事項(xiàng)，共同實(shí)施欺詐”為由，提起股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛訴訟，將A公司原6家股東列為第一至第六被告，資產(chǎn)評估事務(wù)所列為第七被告，S會計(jì)師事務(wù)所列為第八被告。請求第七、第八被告對原告支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款1750萬元和損失670萬元，與前6位被告一起承擔(dān)連帶清償責(zé)任。原告B公司訴稱，1999年12月，原告與A公司6家股東共同達(dá)成受讓其所持A公司51%股權(quán)的《意向書》�；诔浞中湃沃薪闄C(jī)構(gòu)，原告同意股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以轉(zhuǎn)讓方指定的會計(jì)師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對A公司審計(jì)和評估后的凈資產(chǎn)值確定。2000年2月，原告與前6位被告正式簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，以審計(jì)報告確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，以及以審計(jì)報告為依據(jù)做出的凈資產(chǎn)評估報告為準(zhǔn)，確認(rèn)A公司51%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為人民幣1750萬元。原告依此支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款后，成為A公司控股股東。B公司隨即對A公司的資產(chǎn)、負(fù)債等狀況進(jìn)行了審查，發(fā)現(xiàn)A公司的資產(chǎn)、負(fù)債狀況嚴(yán)重不實(shí)，審計(jì)、評估結(jié)果嚴(yán)重失實(shí)。主要事實(shí)如下：①征地勞動力安置費(fèi)903萬元應(yīng)作為負(fù)債處理，而不應(yīng)列進(jìn)資本公積，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)；②1998年末，公司開業(yè)僅一年余，違規(guī)將420萬元存貨作盤盈處理，導(dǎo)致虛增利潤；③1998年末，公司會計(jì)在無任何原始憑證的情況下，違規(guī)將一筆應(yīng)付賬款71萬元直接轉(zhuǎn)為營業(yè)外收進(jìn)，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)。
上述嚴(yán)重題目，審計(jì)報告均未表露，也未作任何調(diào)賬處理，審計(jì)報告和評估報告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值與A公司資產(chǎn)實(shí)際價值相差達(dá)1800余萬元。
二、原告對審計(jì)單位的訴權(quán)題目
涉訟的會計(jì)師事務(wù)所一般會以為，本案訴訟標(biāo)的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛。該協(xié)議是原告與第一至第六被告所簽訂，而會計(jì)師事務(wù)所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，據(jù)以承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)，這是兩個主體不同，獨(dú)立的法律關(guān)系，彼此并無必然聯(lián)系。因此，在程序法上不構(gòu)成共同訴訟之被告地位。況且審計(jì)報告昭示會計(jì)報表由委托人負(fù)責(zé)。委托人在委托審計(jì)業(yè)務(wù)時，向會計(jì)師事務(wù)所出具的“客戶聲明書”明確承諾：“本公司治理當(dāng)局對報表的真實(shí)性、正當(dāng)性和完整性承擔(dān)責(zé)任”。所以，在實(shí)際處理上，審計(jì)單位不應(yīng)承擔(dān)當(dāng)事人在股權(quán)交易中應(yīng)由自己承擔(dān)的交易風(fēng)險。
然而，基于以下事實(shí)和法律規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所恐怕很難擺脫被告的地位。①《注冊會計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”②《民法通則》第106條規(guī)定：“公民、法人違反合同或者不履行其義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！雹酃蓹�(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報告和資產(chǎn)評估事務(wù)所的凈資產(chǎn)評估價值為依據(jù)，審計(jì)報告是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不可分割的組成部分，原告是審計(jì)報告的直接使用者之一，會計(jì)師事務(wù)所既然接受了審計(jì)委托，出具了審計(jì)報告，就應(yīng)當(dāng)對其產(chǎn)品--審計(jì)報告承擔(dān)法律責(zé)任，按照法律規(guī)定，共同侵權(quán)人構(gòu)成民事訴訟共同被告。
假如原告能舉證證實(shí)會計(jì)師事務(wù)所明知審計(jì)報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，會計(jì)師事務(wù)所在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽章確認(rèn)審計(jì)職責(zé)的，或在業(yè)務(wù)約定書上明確審計(jì)報告將用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的，可列為共同被告。假如將審計(jì)報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，僅是股權(quán)轉(zhuǎn)讓與受讓雙方的約定而未告知會計(jì)師事務(wù)所的，則會計(jì)師事務(wù)所可以作為無獨(dú)立請求權(quán)的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計(jì)業(yè)務(wù)約定書未就委托目的和審計(jì)報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證實(shí)審計(jì)報告將用于確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的情況下，舉證責(zé)任應(yīng)轉(zhuǎn)移到會計(jì)師事務(wù)所。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書未約定審計(jì)報告的使用范圍，是會計(jì)師事務(wù)所的過錯。
三、審計(jì)風(fēng)險，從業(yè)務(wù)約定書開始
審計(jì)單位對客戶的責(zé)任，包括對其他利害關(guān)系人的責(zé)任，是建立在委托合同關(guān)系上的，由于審計(jì)業(yè)務(wù)不同于其他貿(mào)易行為，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托經(jīng)常沒有嚴(yán)格意義上的合同，取而代之的是由會計(jì)師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書。
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號--審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》明確規(guī)定：“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力�！睘榱吮ＷC審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的簽訂公道、無誤，該準(zhǔn)則第一章、第二章還對簽訂業(yè)務(wù)約定書的程序和基本內(nèi)容等均作了明確的規(guī)定。因此，業(yè)務(wù)約定書是審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的必要環(huán)節(jié)和審計(jì)風(fēng)險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會十分重視注冊會計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)則中，關(guān)于業(yè)務(wù)約定書具有法律效力的規(guī)定，以便查清委托審計(jì)的目的和審計(jì)報告的使用范圍、使用責(zé)任等案件事實(shí)。
在S事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中，把“委托目的”條款變?yōu)椤皹I(yè)務(wù)范圍及目的”，條款全文如下：“乙方將根據(jù)注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，對甲方的內(nèi)部控制度進(jìn)行和評價，對會計(jì)記錄進(jìn)行必要的抽查，以及在當(dāng)時情況下乙方以為必要的其他審計(jì)程序，并在此基礎(chǔ)上對上述會計(jì)報表的正當(dāng)性、公允性、會計(jì)處理的一貫性發(fā)表審計(jì)意見�！睆奈淖直硎錾衔辞宄从澄腥宋袑徲�(jì)的目的。而委托目的的約定，直接到審計(jì)報告的用途，判定委托人是否正當(dāng)、適當(dāng)使用審計(jì)報告，以及由于使用審計(jì)報告不當(dāng)所造成后果的法律責(zé)任等一系列題目。在“審計(jì)報告的使用責(zé)任”條款中，則約定為：“乙方向甲方出具的審計(jì)報告一式四份，這些報告由甲方分發(fā)使用，使用不當(dāng)?shù)呢?zé)任與乙方無關(guān)�！币参磳徲�(jì)報告的使用范圍作出明確的約定。因此，條款中關(guān)于“使用不當(dāng)”的責(zé)任，也無從區(qū)分。由于S事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)約定書采用格式條款訂立，按照法律關(guān)于“對格式條款有爭議的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”的規(guī)定，因此，在訴訟中，原告關(guān)于審計(jì)報告是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格依據(jù)，審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)報告失實(shí)的民事責(zé)任的主張，與會計(jì)師事務(wù)所關(guān)于審計(jì)報告使用不當(dāng)?shù)暮蠊c己無關(guān)的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。
由于審計(jì)業(yè)務(wù)委托人，以及審計(jì)報告的直接使用者或潛伏的使用者對委托目的具體要求不同，被審計(jì)單位的具體情況不同，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的具體形式和內(nèi)容也會千變?nèi)f化。因此會計(jì)師事務(wù)所在接受重大審計(jì)業(yè)務(wù)或特殊用途的審計(jì)業(yè)務(wù)時，盡量避免使用格式條款業(yè)務(wù)約定書。而應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號的規(guī)定，事先了解被審計(jì)單位基本情況，經(jīng)初步評價審計(jì)風(fēng)險后，以公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，采取公道的方式提宴客戶留意免除或限制其責(zé)任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認(rèn)真簽好審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。同時，對正使用的格式條款約定書，進(jìn)行必要的審查、修訂。這些格式條款業(yè)務(wù)約定書，有的是依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號—業(yè)務(wù)約定書》制定的；有的甚至根本不符合準(zhǔn)則的規(guī)定，但均為格式條款形式；有的規(guī)定了免除自己的主要責(zé)任；有的加重對方責(zé)任，排除對方主要權(quán)利。而這些條款，依照1999年10月1日施行的《中華人民共和國合同法》中關(guān)于格式條款的法律規(guī)定，均應(yīng)認(rèn)定無效。因此，應(yīng)當(dāng)留意到法律環(huán)境發(fā)生了變化，業(yè)務(wù)約定書也應(yīng)該作出符正當(dāng)律規(guī)定的調(diào)整。
四、對審計(jì)結(jié)論熟悉上的分歧
原告以為經(jīng)過審計(jì)確認(rèn)的報表，應(yīng)該是擠干“水分”的。而會計(jì)師事務(wù)所卻以為，由于注冊會計(jì)師的審計(jì)采用事后重點(diǎn)抽查的，加上被審單位內(nèi)部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計(jì)報表在某些重要的方面反映失實(shí)，而注冊會計(jì)師又可能在審計(jì)中未予發(fā)現(xiàn)的情況。因此，“會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任并不能替換、減輕或免除委托方的會計(jì)責(zé)任”。涉訟的會計(jì)師事務(wù)所假如僅以此為抗辯理由，主張?jiān)斐葾公司資產(chǎn)、負(fù)債、收益不實(shí)的責(zé)任在委托方，自己應(yīng)當(dāng)免責(zé)，則顯得蒼白無力，很可能不被法庭所接受。
在法庭上，涉訟的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)充分其專業(yè)知識，舉證證實(shí)審計(jì)是嚴(yán)格依據(jù)《注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的，并確實(shí)實(shí)施了“必要的審計(jì)程序”。特別需要舉證證實(shí)審計(jì)職員已經(jīng)充分留意到了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號--錯誤和舞弊》，以及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號--違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，編制和實(shí)施了審計(jì)計(jì)劃，充分考慮審計(jì)風(fēng)險，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計(jì)單位是否遵守了可能對會計(jì)報表產(chǎn)生重大的相關(guān)。對一些特殊會計(jì)業(yè)務(wù)的處理方法，審計(jì)職員必須根據(jù)具體情況對客戶選用的會計(jì)原則和會計(jì)處理方法作出恰當(dāng)?shù)脑u價。使法官充分熟悉“審計(jì)固有的風(fēng)險”。弄清會計(jì)信息失真的真實(shí)原因。
涉訟的會計(jì)師事務(wù)所，在審計(jì)報告的“真實(shí)性”的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢。假如仍以為注冊會計(jì)師對被審驗(yàn)的會計(jì)報表，只要按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，則審計(jì)報告就符合“真實(shí)性”的要求，而不應(yīng)該承擔(dān)由于會計(jì)報表虛假而致使審計(jì)報告失實(shí)的責(zé)任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般以為：“不真實(shí)”是指審計(jì)報告的與事實(shí)不符，即“虛假”。這也是法律界在這個題目上的思維定勢。會計(jì)界想在這個題目上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變把握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實(shí)際，難以奏效。法庭對審計(jì)報告的關(guān)注，首要題目是審計(jì)報告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計(jì)的程序是否符合準(zhǔn)則。只要不真實(shí)的審計(jì)報告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以作出的決策遭受了損失，注冊會計(jì)師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為由，來主張免責(zé)。
從上講，審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的程序和要求，是能夠有效地保證注冊會計(jì)師在特定的審計(jì)本錢下取得真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。當(dāng)注冊會計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行了法定審計(jì)程序時，得出的應(yīng)當(dāng)是真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。但是，這并不排除審計(jì)固有的風(fēng)險，以及被審驗(yàn)單位的會計(jì)責(zé)任。因此，在訴訟中，會計(jì)師事務(wù)所要證實(shí)自己嚴(yán)格執(zhí)行法定審計(jì)程序，沒有過錯。并假以完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實(shí)，非常重要。這樣，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性也得以充分的展示。反之，假如審計(jì)單位不能提供完整、規(guī)范的工作底稿，來證實(shí)自己的審計(jì)程序和內(nèi)容的正當(dāng)性、規(guī)范性。那么，本身就違反了準(zhǔn)則的規(guī)定，只能咎由自取。
然而，“不真實(shí)”的審計(jì)報告，只是會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的必要條件，不是充分條件。會計(jì)師事務(wù)所出具了法律上以為“不真實(shí)”的審計(jì)報告，是否需要對委托人或其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事賠償責(zé)任，還要證實(shí)注冊會計(jì)師主觀上是否有過錯(故意或過失)，以及過錯行為與損害結(jié)果之間是否具有法律上的因果關(guān)系。只有同時具備了侵權(quán)行為全部的要件，才能確定會計(jì)師事務(wù)所終極承擔(dān)賠償責(zé)任。
但是，由于注冊會計(jì)師行業(yè)的審計(jì)準(zhǔn)則，業(yè)外人士對之知之甚少，因此注冊會計(jì)師界與法律界尚難以達(dá)成一致。在司法實(shí)踐中，法律界人士，無論是律師還是法官，都缺乏對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)的理性熟悉。當(dāng)然，他們也會仔細(xì)地準(zhǔn)則的規(guī)定，然而他們的目的更多地是為了判定注冊會計(jì)師是否保持了“職業(yè)謹(jǐn)慎”，往尋找注冊會計(jì)師的“過失”或“故意”，把它納進(jìn)到法律既有的框架中往進(jìn)行衡量，以評判注冊會計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。只有當(dāng)法律界真正了解了注冊會計(jì)師職業(yè)，真正理解了會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別，真正理解了審計(jì)的固有風(fēng)險，才能對審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行理性的思考，才能夠尊重獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。但是，這需要時間，需要更多的司法實(shí)踐。
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