制造本錢的審查方法

生產經營活動分為供給、生產、銷售三大環(huán)節(jié)，其中生產環(huán)節(jié)為組織產品生產所發(fā)生的直接材料、直接人工和制造用度，按產品對象形成產品生產本錢，即為制造本錢。產品制造本錢核算的正確與否，直接到產品銷售本錢結轉的正確性，進而影響當期的利潤和應納稅所得額。因此，對制造本錢的審查應作為企業(yè)所得稅納稅審查的重點�！�　一、制造本錢的會計核算　　制造本錢通過“生產本錢”、“制造用度”科目進行核算�！吧�產本錢”科目核算企業(yè)進行產業(yè)性生產所發(fā)生的各項生產用度，包括生產各種產成品、自制半成品、自制材料、自制工具以及自制設備等所發(fā)生的各項用度；該科目設置“基本生產本錢”和“輔助生產本錢”兩個二級科目。“基本生產本錢”二級科目核算企業(yè)為完成主要生產目的而進行的產品生產發(fā)生的用度，用于基本生產的產品本錢：“輔助生產本錢”二級科目核算企業(yè)為基本生產及其他服務而進行的產品生產和勞務供給發(fā)生的用度，用于計算輔助生產產品和勞務本錢。該科目按本錢核算對象設明細賬，明細賬用多欄式賬頁按本錢項目設專欄進行明細核算�！　　爸圃煊枚取笨颇亢怂闫髽I(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接用度。按不同的車間、部分設置明細賬，明細賬用多欄式按用度項目設專欄進行明細核算�！　』�本生產發(fā)生的直接材料和直接人工用度，按本錢項目借記“生產本錢—基本生產本錢”，貸記有關科目。賬務處理：　　借：生產本錢—基本生產本錢　　貸：原材料—直接材料　　應付工資　　輔助生產發(fā)生直接材料和直接人工用度，按本錢項目借記“生產本錢—輔助生產本錢”貸記有關科目。賬務處理：　　借：生產本錢—輔助生產本錢　　貸：原材料—直接材料　　應付工資　　發(fā)生的各項間接用度，借記“制造用度”，貸記有關科目。賬務處理：　　借：制造用度　　貸：原材料（銀行存款、累計折舊等）　　月終，制造用度分配給本錢核算對象時，賬務處理：　　借：生產本錢—基本生產本錢　　生產本錢—輔助生產本錢　　貸：制造用度　　“制造用度”科目月末無余額�！�　二、制造本錢的審查要點　　審查制造本錢，應通過“生產本錢”、“制造用度”明細賬回集的內容、分配的，獲取業(yè)務中的原始記錄、單據、記賬憑證，采用核對法、審閱法、復算法進行審查。審查要點如下：　　⒈審查用度發(fā)生內容的真實性、正當性。有無虛假本錢，有無非生產性用度和擴大本錢列支范圍等擠占本錢的現(xiàn)象；　�、部缙跀備N用度，是否按權責發(fā)生制原則記進當期本錢，有無人為調節(jié)利潤的情況；　�、秤枚然丶�和分配的方式是否正確。有無未按規(guī)定將制造用度在不同產品之間分配的情況；　　⒋在產品本錢計算方法是否正確。有無任意改變方法少記或多記產成品本錢及利用保存在產品本錢，人為多計算或少計算產品本錢，從而調節(jié)利潤的情況；　　⒌會計處理是否恰當，有無影響當期本錢情況。　　三、制造本錢審查方法　　由于產業(yè)企業(yè)產品本錢計算方法復雜，會計核算工作量大。因此，注冊稅務師在進行納稅審查時，應當借助企業(yè)內部控制制度的效用，通過了解企業(yè)內部控制制度是否存在及對遵守性的測試，找出企業(yè)存在的薄弱環(huán)節(jié)和可能存在的，進而有選擇、有目的、有重點地審查，這樣既能降低審查工作量，又能確保審查質量�！　∑髽I(yè)的內部控制是指企業(yè)的內部治理控制系統(tǒng)，包括為保證企業(yè)正常經營所采取的一系列必要的治理措施。內部控制的職能不僅包括企業(yè)最高治理當局用來授權或指揮進行購貨、生產、銷售等經營活動的各種方式方法，也包括核算、審核、分析各種信息資料及報告的程序與步驟，還包括為對企業(yè)經營活動進行綜合計劃，控制和評價而制定或設置的各種規(guī)章制度。因此，內部控制的作用能夠進步會計核算的正確性和可靠性�！　∑髽I(yè)的內部控制制度主要包括下列內容：　　⒈可靠的內部憑證制度。　　企業(yè)有完善的內部控制憑證，以種類全、內容完整、連續(xù)編號的一些處理經濟業(yè)務的憑證，作為會計處理依據。　�、餐晟频牟居浿贫�。在可靠的憑證制度基礎上，建立完整的賬簿和報表制度，確保會計記錄的嚴密性�！　、硣栏窈藢χ贫�。包括憑證之間的核對，憑證和賬簿之間的核對，賬簿和報表之間的核對等。企業(yè)建立嚴格的核對制度，有利于及時改正會計記錄中錯誤，做到證、賬、表三相符。　�、垂�道的會計政策和會計程序。企業(yè)在遵守國家制定的會計準則的基礎上，還從本單位會計工作實際出發(fā)，建立自己的公道會計政策和會計程序，以書面文字形式，作為會計處理方法的依據�！　、刀ㄆ谫Y產盤點制度�！　�對上述內部控制制度會計體系可靠程度進行遵守性的調查：　　第一、采用詢問法。詢問企業(yè)是否具有健全的內部控制制度。可以采取問卷的形式設計調查表格，將你想要詢問的項目按其重要性依次排列。對想要問的內容及企業(yè)回答，要逐項進行并做好記錄，使你在很短的時間內對企業(yè)生產環(huán)節(jié)的業(yè)務流程、控制程序、核算方法有所熟悉。　　第二、采用抽查法。驗證內部控制是否一直在運行，是否取得了預期效果，在多大程度上確保核算的正確性。我們可以對上述的詢問內容，選擇對本錢影響最大的項目，抽取樣本—原始單據、憑證進行查看，并對企業(yè)回答進行核對，判定其內部控制的有效性�！　⊥ㄟ^詢問和抽查，對被查企業(yè)的內部控制制度，我們可得出這幾種結論：　　第一、依靠程度高。被查企業(yè)具有健全、完善的內部控制制度，并且均能有效發(fā)揮作用。因此，經濟業(yè)務和會計核算發(fā)生差錯的可能性很小，可以相應對該環(huán)節(jié)減少審查的工作量，甚至于可以不查�！　〉诙�、依靠程序一般。企業(yè)內部控制制度較為良好，但存在一定缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，在某種程度上可能影響會計核算的正確性與可靠性，可以對薄弱環(huán)節(jié)項目進行較為深度的審查。　　第三、依靠程度低。企業(yè)內部控制制度明顯失效，大部分經濟業(yè)務和會計記錄失控，各項資料和數(shù)據經常出錯，從而導致無法依靠。在這種情況下，必須開展制造本錢具體審查。　　審查時應從以下幾個方面進行操縱：　�、灏幢惧X項目進行審查　　產品制造本錢構成項目為直接材料、直接人工和制造用度�！　、敝苯硬牧媳惧X　　⑴采用實際本錢方法核算　　獲取本錢計算單、材料本錢分配匯總表、材料發(fā)出匯總表、材料明細賬中各直接材料的單位本錢等資料。　�、賹彶楸惧X計算單中直接材料與材料本錢分配匯總表中相關的直接材料是否相符，分配的標準是否公道。審查時留意兩個方面的題目：　　第一、非生產耗用材料記進產品本錢。假如本錢計算單直接材料金額大于材料本錢分配匯總表的分配金額，應進一步查明原因，審查材料使用對象有無將非產品耗用材料記進產品本錢。但企業(yè)會計職員假如有意識地擠占產品本錢，在耗用材料進行分配時，就會將非生產耗用材料直接分配到產品本錢，使得本錢計算單和材料分配匯總表金額相等。核對材料分配表若不能暴露題目，可采取通過非生產性項目的審查，即采用“反查法”的方法進行審查，查明題目后，按照誰耗用誰負擔的原則，進行納稅調整。賬務處理：　　　借：在建工程　　應付福利費　　貸：本年利潤（或以前年度損益調整）　　第二、混淆不同產品本錢。通過材料分配率混淆不同產品的本錢，相應降低本期暢銷產品本錢，以調節(jié)跨年度的利潤。審查留意那些不能確指產品耗用的共同混合使用原材料，分配時應地選擇分配標志、計算方法及會計記錄。　　正確方法：在消耗定額比例法下，通常采用按產品的材料定額消耗量或材料定額本錢的比例分配。計算處理：　　分配率= 材料實際總消耗量（或實際本錢）÷各種產品材料定額消耗量（或定額本錢）之和　　某種產品應分配=該種產品的材料定額÷消耗量（或定額本錢）×分配率　　也可以采用其他分配方法。如：產品產量或重量比例分配法�！　、诔槿〔牧习l(fā)出匯總表，選主要材料品種，統(tǒng)計直接材料的發(fā)出數(shù)目，將其與實際單位本錢相乘，計算金額數(shù)，并與材料本錢分配匯總表中該種材料本錢比較，看其是否相等。審查留意下列題目：　　第一、企業(yè)是否采取進步成材料單位本錢，多計產品本錢。　　第二、審查領料單授批準及領料人是否簽字，防止虛假領料多計本錢�！　〉谌�，材料單位本錢計價方法是否恰當，有無變更、人為調節(jié)本錢或利潤。假如企業(yè)年度內改變計價方法，應按原計價方法計算發(fā)出材料結轉本錢，其差額調整材料本錢或當期利潤�！　�審查方法參見“材料本錢的審查要點”�！　、撇捎枚�額本錢法　　抽查某種產品的生產通知單若產量統(tǒng)計記錄及其直接材料單位消耗定額，根據材料明細賬中各該項直接材料的實際單位本錢，計算直接材料總消耗量和總本錢，與有關本錢計算單中耗用直接材料本錢核對，看其是否相等。并留意兩個題目：　　第一、生產通知單是否經過授權批準，防止虛假業(yè)務產量增加材料耗用；　　第二、單位消耗定額和材料本錢計價是否恰當，有無變更、人為改變方法而影響本錢�！　、遣捎脴藴时惧X法　　抽取生產通知單或產量統(tǒng)計記錄，直接材料單位標準用量，直接材料標準單價及發(fā)出材料匯總表�！　「鶕�產量、標準用量及標準單價計算出標準本錢，與本錢計算單價中的直接材料本錢核對是否相符，有無利用直接材料本錢差異計算以及會計處理是否正確，前后期是否一致�！　〕�此之外，還應審查廢物及多料的返庫是否及時，是否辦理“假退庫”手續(xù)。通過查看“生產本錢”賬紅字沖減本錢金額，判定其正確性�！　、仓苯尤斯け惧X　�、艑τ诓捎糜嫊r工資制的，抽取實際工時統(tǒng)計記錄、職員工資分類表及人工用度分配匯總等，運用核對法開展審查�！　、購谋惧X計算單中選擇核對直接人工本錢與人工用度分配匯總表相應的實際工資用度是否相符，查明 有無將非生產職員工資計進本錢�！　、谶x 取某月資料核對實際工時記錄與人工用度分配匯總表中相應的實際工時是否相符，查明有無虛報工時、多列工資擴大本錢，減少利潤�！　、鄢槿〔⒑藢ι�產部分若干期間的工時臺賬與實際工時統(tǒng)計是否相符，追溯原始工時記錄，確保工資核算真實性。　�、墚敍]有實際工時統(tǒng)計記錄時，根據職員工資分類表，計算復核人工用度分配匯總表中的直接人工工資用度是否公道正確，有無出現(xiàn)與生產量偏離太大的數(shù)據，如有，應進一步查明原因。　�、茖Σ捎糜嫾�工資制的，抽取產量統(tǒng)計報告、個人（小組）產量記錄和經批準的單位工資標準或計件工資制度，運用核對法開展審查�！　、俸藢Π唇y(tǒng)計產量和單位工資標準計算的人工用度與本錢計算單中直接人工本錢是否相符�！　、诔槿∪舾芍苯尤斯ぃㄐ〗M）產量記錄，審查是否被匯總計進產量統(tǒng)計報表中�！　、菍τ诓捎脴藴时惧X法，抽取生產通知單或產量統(tǒng)計報表、工時統(tǒng)計報表和經批準的工時、標準工時工資率、直接人工的工資匯總表等資料，運用核對法進行審查�！　、俑鶕�產量和單位標準工時標準工時總量，再乘以標準工時工資率，以審查其是否與本錢計算單中的直接人工本錢相符�！　、谥苯尤斯け惧X差異的計算與賬務處理是否正確，直接人工的標準本錢的年度內有無重大變更。　�、持圃煊枚缺惧X　　抽取制造用度分配匯總表、按項目分列的制造用度明細賬、與制造用度分配標準有關的統(tǒng)計資料及其相關原始記錄�！　、艑彶椤爸圃煊枚取辟~戶借方發(fā)生額回集的制造用度是否正常，開支的標準、發(fā)生的用度是否是應回屬于本期的生產費，不符合規(guī)定的應剔除計稅處理。制造用度本錢項目中，固定資產折舊為其中的主要內容，其審查在第五節(jié)中講解�！　、圃谥圃煊枚确峙鋮R總表中選擇一個產品，核對其分攤的制造用度與相應的本錢計算單的制造用度是否相符�！　、侵圃煊枚鹊姆峙�、計算選擇的標準和計算結果是否正確，分配的方法有無變更，防止采用不同的計算方法多分配應稅產品本錢，相應少分配免稅產品本錢。審查發(fā)現(xiàn)此類應重新正確計算，作出調整�！　、鎸彶椤吧�產本錢—輔助生產本錢”賬戶　　輔助生產本錢核算內容是為生產車間、治理部分、在建工程及輔助生產車間提供產品和勞務的車間所發(fā)生的用度。從服務的對象上看，部分多、非生產性占有一定的比例，正確分配輔助生產本錢關系到正確計算產品本錢�！　〕槿≥o助生產用度分配表、生產統(tǒng)計表等原始記錄資料，從分配標準、用度分配方法、用度分配金額三個環(huán)節(jié)查證輔助生產本錢分配是否真實、正確�！　、睂彶楦鬈囬g的用度分配標準。審查有無將為基本建設、專項工程、福利部分提供的水、汽、機械加工、修理修配等勞務用度計進輔助生產；審查是否按實際受益對象進行分配，分配率是否正確，采用復算方法重新計算，對少分配或非生產性用度擠進生產本錢的情況 ，調增計稅利潤�！　、矊彶榉峙浞椒�。輔助生產分配方法較為復雜，審查進留意有無年度內任意改變分配方法，使各部分分配金額發(fā)生不正常波動的情況。假如存在這樣情況，應按原方法進行計算，其差額調增（調減）計稅利潤�！　、硨彶橛枚确峙浣痤~。用輔助生產用度分配表與輔助生產車間統(tǒng)計表對照，當用度分配表中的分配金額大于生產統(tǒng)計表中的用度額時，應進一步查明輔助生產用度回集有無虛假，抑或統(tǒng)計有差錯。如證實生產統(tǒng)計表正確的情況下，即為多轉生產本錢的用度，應調增利潤�！　、鐚彶橛枚却_認的原則　　會計制度規(guī)定，確認用度應遵守權責發(fā)生制原則�！　“凑諜嘭煱l(fā)生制原則，凡是屬于本期的收進和用度，不論其款項是否已收到或支付，均作為本期收進和用度處理；反之，凡不屬于本期的收進和用度，即使其款項已在本期收到或付出，也不應作為本期的收進或費處理。由此可見權責發(fā)生制才能真正按會計期間來正確反映各期的盈虧情況 .　　主要審查發(fā)生的用度是否回屬于本期產品負擔，當期利潤。企業(yè)生產經營過程中發(fā)生的跨期用度，在“預提用度”、“待攤用度”科目進行核算，審查該科目發(fā)生的用度是否應由本期產品本錢來負擔。應從用度真實性、正當性、計進本錢時間和方法加以審查，審查時應留意兩點：　�、糯龜傆枚葢獓栏駝澢遒Y本性與收益性支出的界限�！　、茖彶轭A提用度計進當期本錢的真實性、正當性，是否符合本錢的列支范圍、標準，計提金額是否正確，支付對象是否公道。　�、薄按龜傆枚取笨颇康膶彶椤　〈龜傆枚仁侵钙髽I(yè)本期已經支付或已經發(fā)生，但應由本期和以后各期分期按照用度支付或發(fā)生的受益期限均勻攤進生產本錢，且攤銷期在一年以內的各項用度。為了正確貫徹權責發(fā)生制 會計核算原則，分行業(yè)的會計核算制度都相應地設置了“待攤用度”會計科目，便于企業(yè)正確核算應分期攤銷的各項用度和用度攤銷的具體結果。　�、拧按龜傆枚取笨颇繒�計核算方法　　該科目主要核算企業(yè)已經發(fā)生或已經支付的應由本期及以后各期分別負擔的且分攤期在一年以內的各項用度。如低值易耗品攤銷、出租、出借包裝物攤銷、預支保險費、預支的固定資金資產租金、固定資產修理用度，一次購買印花稅票和一次交納印花稅稅額較大需分攤的數(shù)額，以及預支報刊訂閱用度等（若數(shù)額小，也可一次性列進支付期相關用度）�！按龜傆枚取辟~戶的借方反映企業(yè)已經發(fā)生或支付的用度，貸方反映已經攤進相應期間生產本錢、用度的金額，該科目的余額一般在借方，表示一定期間內尚未攤銷完畢的各項用度。為了便于正確劃分各項用度受益期限和攤銷期限，“待攤用度”除設置總賬外，還應按各項用度的發(fā)生時間和種類設置“待攤用度”明細分類賬�！　≠~務處理：　　發(fā)生時：借：待攤用度—XXX　　貸：銀行存款（現(xiàn)金、現(xiàn)金、低值易耗品……）　　攤銷時�！　〗瑁褐圃煊枚龋ㄉ�產本錢、營業(yè)本錢、治理用度等）　　貸：待攤用度—XXX　　⑵“待攤用度”的審查重點及審查的思路　　在日常稅收審查工作中，由于“待攤用度”貸方發(fā)生額反映企業(yè)分期攤進生產經營本錢的實際攤銷金額，因此其金額攤銷的正確與否，關鍵是確認受益期或使用期限與攤銷期限是否一致，因而產生納稅審查的重點；但切不可忽視對該科目借方發(fā)生額的審查，由于，通過該科目借方發(fā)生額的審查，能夠便于審查職員及時 、正確的把握和了解需攤銷用度的形成或來源是否真實以及用度的性質。因此在日常的稅收審查中，對“待攤用度”科目的審查，其借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額都應作為審查的重點，不能有所側重，更不能有主次之分。　�、菍彶椤按龜傆枚取辟~戶借方發(fā)生額　　企業(yè)發(fā)生待攤用度時，在正常情況下，“待攤用度”賬戶的借方與“銀行存款”、“低值易耗品”、“包裝物”等賬戶貸方發(fā)生額對應。假如與“在建工程”、“其他應收款”等賬戶的貸方發(fā)生對應關系，則屬于異�，F(xiàn)象，應從以下幾個方面審查。　�、賲^(qū)別生產性用度和非生產性用度的界限　　重點審查企業(yè)“待攤用度”科目借方發(fā)生額中是否有人為混淆本錢界限的行為，是否存在將固定資產的購建支出項目列進待攤用度，從而分期攤進生產經營本錢。常采取的手段的：　　a.企業(yè)人為地將本期固定資產購建支出項目金額化整為零，分期、分批列進“待攤用度”賬戶進行攤銷；　　b.企業(yè)將本期固定資產購建支出金額的部分項目有意識地列進“待攤用度”賬戶實現(xiàn)攤銷。如有地將基建職員的工資列進“待攤用度”、基建項目領用的材料、基建項目的借款利息等等�！　、趪栏駝澢遒Y本性與收益性支出的界限�！　�a.審查企業(yè)在原有固定資產基礎上進行改建、擴建的資本性支出 有無假借固定資產大修理的名義 ，將從事固定的購建支出用度列進“待攤用度”科目的借方，實現(xiàn)攤銷�！　�b.審查企業(yè)是否有將應列進“遞延資產”核算的開辦用度，以經營租賃方式租進的固定資產的改良支出以及攤銷期限不能單獨回屬于一個會計期間的固定資產修理用度支出列進“待攤用度”核算的行為；　　c.審查企業(yè)有無將應記進“無形資產”科目核算的無形資產受讓及開發(fā)性支出用度一次性直接記進 “待攤用度”科目�！　⊥ㄟ^對“待攤用度”科目借方發(fā)生額的審查，從中發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有人為調節(jié)期間生產經營本錢的現(xiàn)象。　　對企業(yè)將“待攤用度”科目作為“蓄水池”人為地調節(jié)生產經營利潤的審查重點應放在實行“工效掛鉤”的企業(yè)和實行利潤承包企業(yè)，審查企業(yè)是否有采用調節(jié)手段達到承包目標的實現(xiàn)和多計提效益工資的目的�！　�對“待攤用度”科目借方發(fā)生額實施納稅審查，應遵循“追本求源、刨根問底”的原則。

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