對編制合并財務報表基本理論的探討

[關鍵詞]合并財務報表；母公司；實體理論；所有權理論

　　[摘要]合并財務報表的編制有三種基本理論，由于每一理論在規(guī)定公司團體單一主體時的界限不同使三種合并理論間產生差異。我國在編制合并財務報表時應以修正的母公司理論為宜，即將母公司作為主要服務對象，在編制抵銷分錄時采用實體理論全部抵銷的，以簡化編表工作。

　　隨著公司制的普遍建立和跨國公司的迅速，合并財務報表的編制理論與實務越來越受到會計理論與實務界的關注。合并財務報表是視公司團體為單一會計主體，從公司團體的整體出發(fā)，反映整個公司團體的財務狀況和經營成果的報表。但是，在規(guī)定公司團體單一會計主體的界限時，卻有著不同的觀念，從而形成了三種不同的合并財務報表基本理論。

　　一、合并財務報表基本理論的內涵與特點

　�。ㄒ唬┠腹�司理論

　　“母公司理論”是目前最廣泛的一種合并報表理論。該理論以為合并報表只不過是母公司財務報表的延伸和擴展，其所側重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財務狀況和經營成果中所占的份額，并不注重少數股東的利益和權益。鑒于此，合并資產負債表實質上是對母公司資產負債表的修正，用母公司對子公司的股權投資來調整子公司相應的資產和負債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報告，即按子公司的營業(yè)收進、用度項目替換母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報表的重點放在占統(tǒng)治地位的股權上，而把少數股權作為合并報表的次要目標。采用母公司理論編制合并財務報表的主要特點是：

　　1.母公司在用收買法取得控制股權時，對子公司的凈資產屬于母公司的部分按公平市價（即母公司取得股權日的本錢）合并，對屬于少數股權的部分則按子公司的賬面價值計列。該觀點以為屬于少數股權的部分并沒有被購買，應該保持購買前的賬面價值。

　　2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數股權列進合并資產負債表的股東權益部分，將少數股權應享有的凈收益份額列為一項用度。

　　3.對未實現的內部交易損益，若為順向交易（下銷）則100%消除，沖銷合并凈收益；若為逆向交易（上銷），則按母公司應享有的份額比例抵銷。

　　4.合并過程中產生的商譽屬于母公司。即母公司的購買本錢超過所取得子公司凈資產公平價值的比例份額，作為母公司的商譽處理，少數股權不受商譽的。

　�。ǘ�）實體理論

　　“實體理論”是由美國莫雷斯。毛尼茲（Maurice

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