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上市公司審計(jì)中的一些常見題目
在上市公司審計(jì)中，經(jīng)常碰到以下一些令人困惑的，現(xiàn)在此提出，共同探討。一、稅務(wù)題目
的往往是稅務(wù)會(huì)計(jì)、發(fā)票會(huì)計(jì)，審計(jì)中假如按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行調(diào)整，收進(jìn)、用度等的確認(rèn)與稅法的規(guī)定往往有重大差異，難以調(diào)和。具體又有以下一些題目。
�。ㄒ唬┝鬓D(zhuǎn)稅題目
稅務(wù)部分對(duì)收進(jìn)及有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的確認(rèn)，通常以發(fā)票為依據(jù)。假如報(bào)表收進(jìn)多于發(fā)票金額，往往采取“就高不就低”原則。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收進(jìn)的確認(rèn)與稅法的規(guī)定不同，造成會(huì)計(jì)收進(jìn)確認(rèn)比稅法滯后的情況。這種時(shí)間性差異在調(diào)整時(shí)往往受到很大限制。如調(diào)低以前年度收進(jìn)后，并不能調(diào)減稅金，但以后年度報(bào)表收進(jìn)可能會(huì)高于發(fā)票金額（因?qū)⒁郧澳甓仁者M(jìn)滯后的原因）。企業(yè)會(huì)擔(dān)心假如稅務(wù)部分按報(bào)表收進(jìn)征稅，可能導(dǎo)致重復(fù)征稅。同時(shí)，年度之間進(jìn)行納稅調(diào)整的工作量也很大。假如不做調(diào)整，又有違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、虛增收進(jìn)之嫌。
�。ǘ┧枚愵}目
1.公司虛增收進(jìn)、少計(jì)用度，導(dǎo)致多交所得稅，上市審計(jì)時(shí)予以調(diào)整，利潤(rùn)減少，所得稅卻無法調(diào)減（由于盡管原來計(jì)錯(cuò)，退回的可能性不大）。
2.上市審計(jì)中，對(duì)前三年的報(bào)表按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》調(diào)整后，除累計(jì)利潤(rùn)的變化外，利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間也可能有較大變化。在期末應(yīng)交稅金不變的條件下，是否可以對(duì)前三年各年度損益表中的所得稅進(jìn)行調(diào)整，以更好地與當(dāng)期利潤(rùn)相匹配？但是這樣可能使前兩年資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅金余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
3.按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算造成的時(shí)間性差異（特別是因計(jì)提各項(xiàng)預(yù)備所造成的時(shí)間性差異）通常按“應(yīng)付稅款法”核算，輕易造成損益表“所得稅”金額與稅前利潤(rùn)嚴(yán)重不匹配。上，用“納稅會(huì)計(jì)法”可以解決這一題目，但對(duì)企業(yè)來說，用“納稅影響會(huì)計(jì)法”往往是很不謹(jǐn)慎的。由于中國(guó)的稅法應(yīng)納稅所得比會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往是提前的，而不像國(guó)外，稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得比會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往是滯后的，典型例子如會(huì)計(jì)使用直線折舊法而稅務(wù)使用加速折舊法。因此假如采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”通常會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)巨額的“遞延稅款借項(xiàng)”（國(guó)外則是巨額的“遞延稅款貸項(xiàng)”）。而這些“遞延稅款借項(xiàng)”未來能否兌現(xiàn)，有很多不確定因素，包括稅務(wù)政策、企業(yè)未來有無足夠的應(yīng)納稅所得，等等。實(shí)在，遞延稅款借項(xiàng)與遞延稅款貸項(xiàng)同樣有可能無法實(shí)現(xiàn)，但不能實(shí)現(xiàn)的“遞延稅款借項(xiàng)”將導(dǎo)致巨額損失，“遞延稅款貸項(xiàng)”則是收益，因此，國(guó)外普遍采用的“納稅影響會(huì)計(jì)法”是出于謹(jǐn)慎原則，在國(guó)內(nèi)卻很難行得通。
（三）對(duì)幾種解決方案的思考
1.企業(yè)除每月按會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，再按稅法編制納稅申報(bào)表，并編制調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)二者之間的差異。但這樣操縱必須得到稅務(wù)部分支持。目前，只有所得稅有納稅調(diào)節(jié)表，但不能充分反映時(shí)間差異的影響；流轉(zhuǎn)稅則很少有調(diào)節(jié)表。稅務(wù)部分仍存在過分夸大發(fā)票與報(bào)表“就高不就低”的現(xiàn)象。
2.以前年度多報(bào)收進(jìn)導(dǎo)致多納稅的，應(yīng)答應(yīng)改正。不過，目前理論上可以，實(shí)際上卻難以操縱。
3.積極向有關(guān)部分爭(zhēng)取縮小稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距。目前按稅法計(jì)算的利潤(rùn)往往時(shí)間提早、金額夸大，嚴(yán)重增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于鼓勵(lì)投資。建議鑒戒外國(guó)經(jīng)驗(yàn)，通過推遲納稅時(shí)間來鼓勵(lì)投資。特別是上市公司，運(yùn)作較為規(guī)范，一般不會(huì)偷稅漏稅。目前“寧可多征，不可漏征”的模式對(duì)上市公司的打擊最大。
二、往來款計(jì)息題目
股份公司與關(guān)聯(lián)方的往來款是經(jīng)常存在的，其中的應(yīng)收款是否應(yīng)該計(jì)息，往往存在爭(zhēng)議：假如計(jì)息則有非法拆借資金之嫌，還存在回收性的風(fēng)險(xiǎn)，可能不夠謹(jǐn)慎；不計(jì)息則又有侵犯股份公司利益之嫌，可謂左右為難。
同時(shí)，計(jì)息還存在交納營(yíng)業(yè)稅的題目，特別是母公司同一籌集資金的情況下，母公司將從銀行借進(jìn)的資金轉(zhuǎn)給子公司使用，相應(yīng)收取資金占用費(fèi)，是否需要計(jì)算營(yíng)業(yè)稅？如計(jì)算的話，將增加公司的資金本錢。目前實(shí)際工作中的做法并不同一，很多情況下并未計(jì)稅。
三、股權(quán)投資題目
�。ㄒ唬┥鲜星斑\(yùn)作不規(guī)范題目
公司上市前運(yùn)作不規(guī)范，往往沒有按權(quán)益法核算持股比例超過20%的股權(quán)投資，而又在上市審計(jì)前將這部分股權(quán)投資出售。這時(shí)，對(duì)前三年報(bào)表審計(jì)時(shí)，是否應(yīng)在前面兩個(gè)年度按權(quán)益法調(diào)整？這將直接影響三個(gè)年度各年度的利潤(rùn)（但不影響累計(jì)損益），無論是否調(diào)整都可能沾上“調(diào)節(jié)利潤(rùn)”的嫌疑。
�。ǘ┩顿Y收益題目
對(duì)按權(quán)益法計(jì)算的投資收益，是否應(yīng)作為時(shí)間性差異在計(jì)算所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，只將實(shí)際收到的分紅（或股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益等）計(jì)進(jìn)應(yīng)納稅所得額？按稅法規(guī)定是應(yīng)該這樣做的，但經(jīng)常都沒有做這樣的調(diào)整，由于所涉及的工作量很大，而且很難向稅務(wù)機(jī)關(guān)和公司解釋清楚。
�。ㄈ┦召�(gòu)基準(zhǔn)日題目
收購(gòu)基準(zhǔn)日假如是在月中，可否采用月末的數(shù)字作為核算依據(jù)？由于要求企業(yè)在月中結(jié)一次賬是不大可能的，我以為應(yīng)當(dāng)可以從權(quán)處理。
�。ㄋ模┵�(gòu)進(jìn)股權(quán)題目
假如購(gòu)進(jìn)股權(quán)時(shí)，被投資企業(yè)賬面的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，股權(quán)投資差額是即是投資本錢還是即是“投資本錢 按比例應(yīng)占所有者權(quán)益的盡對(duì)值”？我以為，應(yīng)當(dāng)是投資本錢。
四、資產(chǎn)重組
購(gòu)進(jìn)或出售資產(chǎn)是否必須評(píng)估或?qū)徲?jì)？達(dá)到多大金額就必須評(píng)估或?qū)徲?jì)？我以為，需要股東大會(huì)投票表決的收購(gòu)或出售行為，應(yīng)進(jìn)行評(píng)估或?qū)徲?jì)（可由董事會(huì)決定是評(píng)估還是審計(jì)），并在大會(huì)召開前公布扼要的結(jié)果，為股東的決策提供依據(jù)。其余收購(gòu)或出售行為，則應(yīng)由董事會(huì)自主決策。
五、驗(yàn)資題目
（一）上市前后的驗(yàn)資題目
假如公司設(shè)立時(shí)由不具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所驗(yàn)資，則必須由具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所出具對(duì)原驗(yàn)資報(bào)告的審核報(bào)告。假如發(fā)現(xiàn)原來的驗(yàn)資報(bào)告不規(guī)范，實(shí)際收到的投資與章程有不符之處，是否可以采取措施補(bǔ)救？或是在上市前糾正即可？證監(jiān)會(huì)對(duì)此并無明確說明，建議事務(wù)所有必要向有關(guān)部分提請(qǐng)解釋。實(shí)在，很多公司以前年度存在不規(guī)范，都有一個(gè)如何補(bǔ)救的題目。很多題目正是由于不知道如何補(bǔ)救，迫使作假，修改資料，將有題目說成無題目。
�。ǘ﹤鶆�(wù)轉(zhuǎn)為投資題目
債務(wù)轉(zhuǎn)為投資是否一律視為現(xiàn)金投資？還是需要追查債務(wù)的來源？例如，因購(gòu)進(jìn)無形資產(chǎn)形成債務(wù)，假如轉(zhuǎn)為投資，是否當(dāng)作無形資產(chǎn)投資？來源無法查清的又如何處理？
六、原始報(bào)表與審計(jì)后報(bào)表的差異題目
證監(jiān)會(huì)要求表露上市前三年原始報(bào)表與審計(jì)后報(bào)表的差異，作甚原始報(bào)表？是公司原來已對(duì)外報(bào)送的（可能已由不具備證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所審計(jì)的）報(bào)表，還是公司尚未對(duì)外報(bào)送的審計(jì)前的會(huì)計(jì)報(bào)表？后者是很輕易被修改的。因此，我以為應(yīng)采用公司已對(duì)外報(bào)送的最好是經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。
假如擬上市公司是由國(guó)有企業(yè)以其部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)發(fā)起設(shè)立的，則原始會(huì)計(jì)報(bào)表是否是整個(gè)原企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表？我以為，假如這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)原來就是一個(gè)或數(shù)個(gè)獨(dú)立核算單位，則可以原獨(dú)立核算單位的報(bào)表作為原始報(bào)表。否則只能以整個(gè)原企業(yè)的報(bào)表作為原始報(bào)表。
七、合并報(bào)表題目
（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)但已資不抵債的子公司是否納進(jìn)合并范圍？
上應(yīng)該納進(jìn)，但實(shí)際上操縱有困難。共同控制的合營(yíng)企業(yè)應(yīng)作比例合并，但也無具體的操縱。目前實(shí)際上是各人根據(jù)自己的理解來操縱。�？簇�(cái)政部能在新的合并報(bào)表準(zhǔn)則中對(duì)此作出具體規(guī)定。
（二）實(shí)際操縱中的作法是否公道？
按財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，子公司計(jì)提的盈余公積中母公司應(yīng)占部分要計(jì)進(jìn)合并報(bào)表的盈余公積中，以使合并報(bào)表盈余公積比母公司報(bào)表盈余公積多（未分配利潤(rùn)則相反）。但實(shí)際操縱中很多公司沒有這樣做，而是維持合并報(bào)表盈余公積與母公司報(bào)表盈余公積相等。主要是由于存在以下的實(shí)際困難：
1.導(dǎo)致合并報(bào)表的利潤(rùn)分配與股份公司股東大會(huì)通過的利潤(rùn)分配方案不同，在附注中不易解釋清楚，股東也不易理解。
2.假如子公司盈余公積較多而母公司未分配利潤(rùn)較少，可能導(dǎo)致合并報(bào)表未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。
3.假如收購(gòu)或出售子公司導(dǎo)致合并范圍變化，合并報(bào)表盈余公積和未分配利潤(rùn)也會(huì)隨之變化，使利潤(rùn)分配表變得更加難以理解。理論上有這樣的可能：因收購(gòu)子公司導(dǎo)致合并范圍擴(kuò)大，合并抵銷時(shí)增加盈余公積而減少未分配利潤(rùn)，使合并報(bào)表未分配利潤(rùn)僅因合并范圍的變化就變?yōu)樨?fù)數(shù)，顯然是不公道的。
我個(gè)人以為，子公司的盈余公積計(jì)進(jìn)合并報(bào)表是不太公道的，再加上上述實(shí)際困難的存在，編制合并報(bào)表時(shí)還是以不補(bǔ)計(jì)子公司的盈余公積為宜。
八、會(huì)計(jì)報(bào)表附表的題目
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了很多會(huì)計(jì)報(bào)表附表，在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)是否應(yīng)將其包括在所附報(bào)表中呢？從已公告的中期報(bào)告來看，一般都有附表，但是有的沒有全部附上。沒附的主要是“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”。其中的原因，我以為是由于其他表的在附注中都已表露，多附一張表也無妨。但應(yīng)交增值稅明細(xì)表的很多內(nèi)容則是在附注中看不到的，表露出來既有可能泄露企業(yè)機(jī)密，又增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，因此我個(gè)人以為這張表最好可以不附。
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