審計收費的經(jīng)濟學思考

國外關于審計收費的已有20多年的。如Simunic在1980年最早運用多元線形回回模型考察了有可能審計收費的各種因素，發(fā)現(xiàn)客戶的資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類型、資產(chǎn)負債率、審計年度的審計意見是決定審計收費的重要因素。國內(nèi)對審計收費的研究始于20世紀90年代末師事務所的脫鉤改制。如劉斌等（2003）經(jīng)過實證研究得出與國外類似的結論：上市公司的規(guī)模和業(yè)務的復雜程度是影響審計收費的主要因素。但是，公司規(guī)模等因素并不是影響審計收費的直接因素，而是影響審計本錢的直接因素。它是通過審計本錢對審計收費產(chǎn)生作用。根據(jù)經(jīng)濟學投進產(chǎn)出，審計本錢才是影響審計收費的直接因素。而審計本錢并不僅僅受審計規(guī)模等因素影響，它還受對審計質(zhì)量的要求、審計風險的大小等因素影響。因此，審計本錢與審計收費更具有相關性且更值得研究。同時，有研究表明，不少會計師事務所在執(zhí)業(yè)過程中存在著低價攬客的惡性競爭行為，導致注冊會計師與客戶之間產(chǎn)生不正當?shù)睦�益關系，有損注冊會計師的獨立性，使審計質(zhì)量難以保證。如喻小明（2000）以為審計收費低是壓價競爭的產(chǎn)物，而導致壓價競爭的根源在于對注冊會計師高質(zhì)量服務的需求不足，同時指出規(guī)范治理惡性競爭行為的措施是要制定注冊會計師收費的最低限價。但是，制定最低限價屬于制度經(jīng)濟學中所謂的正式制度，而正式制度實施的有效性取決于制度的公道性以及與非正式制度和市場環(huán)境的融合程度。為此本文擬從經(jīng)濟學角度對審計收費題目作一探討�！　�審計本錢與審計收費的相互影響　　審計本錢指審計過程中實際發(fā)生的本錢及預計要發(fā)生的潛伏本錢，包括兩部分：（1）直接本錢，即“審計產(chǎn)品”用度。包括執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需用度等�！皩徲嫯a(chǎn)品”用度的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務的性質(zhì)和復雜程度、總體財務狀況、內(nèi)部控制的強弱。（2）風險本錢，即預期損失用度。包括訴訟損失和恢復名譽的潛伏本錢等。預期損失用度隨被訴訟風險的增加而增加。　　經(jīng)濟學原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務價值的客觀基礎。一項審計業(yè)務所花費的審計本錢也是決定其審計收費的客觀基礎。投進審計資源越多，越輕易形成優(yōu)質(zhì)的審計服務，高質(zhì)量的審計服務需以高審計收費作回報，同時，公道的審計收費又為審計資源的投進提供了保證。由于公道的審計收費有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于實在際投進的資源。這樣，本錢、質(zhì)量、收費相互影響形成良性循環(huán)。　　注冊會計師作為理性的經(jīng)濟人，其投進的審計資源（即以貨幣計量的審計本錢）則要受審計收費的影響。會計師事務所能夠在收費過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營下往，盡不是薄利多銷的經(jīng)營方針，一方面是由于會計師事務所偷工減料，降低直接本錢。審計的過程實際上就是審計證據(jù)的搜集和的過程，審計證據(jù)的搜集需要本錢。在審計資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據(jù)的質(zhì)量和減少審計證據(jù)的搜集數(shù)目來降低直接本錢。但審計證據(jù)的不足可能嚴重降低注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯誤和舞弊的概率，審計質(zhì)量下降，審計風險增加，從而會使風險本錢大幅度增加。另一方面是由于在我國制度環(huán)境下，審計風險本錢履行的概率極低。我們經(jīng)常聽到會計師事務所和注冊會計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽到會計師事務所因?qū)徲嬍�敗被追究民事賠償責任。因此，會計師事務所只重視行政責任和刑事責任而一般不需考慮民事賠償責任。盡管會計師事務所按規(guī)定提取風險基金，但風險支出幾乎沒有。因此，會計師事務所在約定審計收費時往往只考慮直接本錢，這也是造成審計收費過低的主要原因。假如會計師事務所必須履行風險本錢的話，會計師事務所的總本錢并不隨審計收費的降低而降低，這樣審計收費過低就會使總本錢得不到補償，低質(zhì)量低效率的會計師事務所就會被擠出市場，審計收費便會進步，使高質(zhì)量的會計師事務所得以壯大�！　�不恰當?shù)闹贫劝才艑�審計收費的影響不容忽視　　制度經(jīng)濟學以為，制度是約束特定行為和關系的一套規(guī)則，由正式制度、非正式制度和執(zhí)行制度三部分組成。正式制度是人們有意識創(chuàng)造的一系列政策法規(guī)；非正式制度是人們長期交往中逐步形成的價值觀念、倫理觀念、道德觀念、風俗習慣和意識形態(tài)等；執(zhí)行制度是正式制度和非正式制度得到執(zhí)行的制度安排。三者需相互兼容、相互匹配�！　。ㄒ唬┱�式制度欠缺　　要使市場經(jīng)濟的某一不成熟領域達到均衡，政府的監(jiān)視引導作用是不可或缺的，其手段是制定和執(zhí)行正式制度。從審計市場來看，正式制度主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等規(guī)定。但這些制度有很多不足的地方。首先，不同法律規(guī)定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會計師法》夸大工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易治理暫行條例》等法律中夸大注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。不同法律法規(guī)的側重點導致對注冊會計師責任判別上的差異。其次，正式制度不完善。目前，業(yè)內(nèi)普遍以為，我國現(xiàn)行的有關法律法規(guī)注重對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，但忽視了民事賠償?shù)呢熑�。這與我國沒有完整的關于注冊會計師民事責任的法律規(guī)定有關。由于注冊會計師的民事責任追索機制沒有建立起來，客觀上造成合伙人的低價攬客等冒險和短期行為。再者，現(xiàn)實中收費標準的制定極不公道，主要以被審計對象的資產(chǎn)總額為計費基礎，不能體現(xiàn)所費與所得的關系。因此，對審計收費的研究與規(guī)范，必須以審計本錢為出發(fā)點，找出行業(yè)本錢，制定正確的行業(yè)本錢標準，以此規(guī)范價格秩序，形成有序競爭�！　。ǘ�）正式制度的實施效果需要制度實施機制的配合　　任何一項制度如欲有效地得到貫徹執(zhí)行，必須具備保證該制度得以貫徹的實施機制。制度的實施機制就是保證制度得以執(zhí)行和發(fā)揮作用的手段、工具、政策或措施。假如沒有相應的實施機制，這項制度就會形同虛設。因此，正式制度的實施效果需要制度實施機制的配合。對于審計收費標準來說，不但標準要公道，還需要嚴厲的監(jiān)視機制，并且要考慮本錢效益，監(jiān)視本錢不能過高，以免得不償失�！　。ㄈ�）正式制度需要與非正式制度相融合　　一個有形的制度安排假如沒有相應的無形制度與之匹配，它就不可能發(fā)揮作用。注冊師是市場的產(chǎn)物，他們生活在高度發(fā)達的市場經(jīng)濟中，誠信的缺失不是會計行業(yè)的特殊現(xiàn)象，而是由大環(huán)境造成的。而在整個國家發(fā)生誠信危機的環(huán)境下，對注冊會計師制定過高的道德規(guī)范就是不現(xiàn)實的。只有把其作為經(jīng)濟人來定位，制定的規(guī)則才能得到切實執(zhí)行�！�　對策與建議　�。ㄒ唬﹦�(chuàng)造有效需求　　的所有者股東需要經(jīng)過驗證的企業(yè)會計信息，企業(yè)支付的審計用度終極由股東承擔，股東是審計服務的受益者。因此，從意義上來說，股東是審計委托人。但事實上，股東要想成為真正的委托人，只承擔審計用度和享受審計受益還遠遠不夠，還必須有選擇審計人和審計用度的權利。只有責權利同一，才能成為真正意義上的經(jīng)濟主體，才能夠形成審計市場的有效需求。在資本市場有效的狀態(tài)下，企業(yè)為了獲得優(yōu)質(zhì)市場資源，也成為審計市場的需求者。因此，只有加強和改善資本市場的有效運作、實現(xiàn)股東責權利的同一，才能從根本上形成審計市場的有效需求�！　。ǘ�）加強風險支出的規(guī)定　　談到風險支出，就不得不提及制度的違約本錢。制度的違約本錢是指某人因違反制度而受到懲罰和付出代價的大小。這包含兩重意思 ： 一是違反制度的行為被發(fā)現(xiàn)和追究的可能性的大小 ； 二是違反制度的懲罰措施的嚴厲程度。由于人的經(jīng)濟人本性和投機取巧趨利避害本能，假如違反某一制度被發(fā)現(xiàn)和追究的可能性很小，或者即使被發(fā)現(xiàn)懲罰比較輕，就意味著違約本錢小于違約的收益，人們就會違反制度；反之，人們會選擇遵守制度。加強注冊會計師的民事賠償責任法律規(guī)定，增加這些規(guī)定要定位于讓那些專業(yè)水準極低、無職業(yè)道德的注冊會計師和會計師事務所為其過錯付出沉重代價，使其違約本錢大大高于違反制度所獲得的收益，從而使制度得到遵循 ； 而不能致力于讓高質(zhì)量的會計師更精益求精，這樣才能做到優(yōu)越劣汰。假如一個公認的優(yōu)秀注冊會計師受到制裁，會打擊整個行業(yè)的信心，造成人力資本外流。另一方面，要加強注冊會計師的風險意識，使審計檔案所有權回注冊會計師個人和會計師事務所共同所有，由會計師事務所同一保管。這可以使注冊會計師更加意識到自己的不當行為成為時刻伴隨自己的潛伏風險，同時，由于法律規(guī)定審計風險由注冊會計師和會計師事務所共同承擔，記錄審計過程和結果的審計檔案也必須共同所有。只有做到責權同一，才有助于制度的有效執(zhí)行�！　。ㄈ�）促進高素質(zhì)人才培養(yǎng)，降低無價值的直接本錢　　假如低收費是建立在低本錢的基礎上，而降低本錢是以保證審計質(zhì)量為條件，那么審計市場的無序競爭便轉(zhuǎn)化為有序競爭。降低本錢的主要途徑是提升審計職員素質(zhì)�？赏ㄟ^加強后續(xù)、樹立風尚和推行審計電算化來進步職員素質(zhì)。隨著企業(yè)會計電算化的普及，利用審計軟件可節(jié)約大量抄寫時間和數(shù)字工作，特別是在性符合程序中的，更是事半功倍。同時也使得審計工作底稿更加規(guī)范。這樣，在不增加審計工作時間甚至降低工作時間的同時能進步審計質(zhì)量，審計本錢也隨之降低。假如一個行業(yè)具有低本錢、低收費、高質(zhì)量的特征，標志著這個行業(yè)正在走向成熟�！　。ㄋ模┬袠I(yè)自律　　英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會的專業(yè)標準總監(jiān)薩莉。享克利曾指出，相對于國家治理，自律的主要優(yōu)越性之一是能夠利用系統(tǒng)性和技術性較強的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和技能保證，以較高的專業(yè)水平對其成員進行監(jiān)管。她夸大，國家治理和自律治理必須在公眾利益中形成互補，最好的治理既不是只由政府承擔治理的體制，也不是完全的自律治理的體制，需要在政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間建立真正的伙伴關系。這很好地解釋了協(xié)會加強行業(yè)自律是注冊會計師行業(yè)健康的必要條件。注冊會計師行業(yè)只有從“囚犯的困境”中走出來，走“石油輸出國組織”的道路，加強行業(yè)自律，才能真正走出惡性競爭怪圈。

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