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注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量保證研究
摘要：目前，隨著經(jīng)濟(jì)日新月異的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的重要性越發(fā)凸顯出來。如何保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量更成為社會(huì)各界關(guān)注的熱門話題，從立法的角度對(duì)該問題進(jìn)行探討。關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；質(zhì)量保證
1 基于授權(quán)性法律規(guī)范視角對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議和意見
1.1 基于鼓勵(lì)性規(guī)范視角對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)置的建議和意見
美國(guó)的De Angelo和Defend Mark L認(rèn)為：大型事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，更多的客戶，因而其由于某個(gè)客戶更換審計(jì)師而引起的“準(zhǔn)租金”損失很可能小于未能報(bào)告欺詐行為對(duì)事務(wù)所聲譽(yù)和審計(jì)收入造成的影響，故規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量通常要遠(yuǎn)高于規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另外，規(guī)模大的事務(wù)所吸引了大量的高素質(zhì)專業(yè)人士，能夠執(zhí)行邏輯嚴(yán)密的審計(jì)程序、建立了嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制體系，并有強(qiáng)大的專家組予以各方面的技術(shù)支持，這一切都為他們的高質(zhì)量服務(wù)提供了保障。
所以可以從國(guó)家立法的角度鼓勵(lì)較小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合并，走規(guī)模化經(jīng)營(yíng)道路，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。對(duì)符合一定條件，響應(yīng)國(guó)家政策合并的小規(guī)模事務(wù)所，可以對(duì)其合并后新成立的事務(wù)所給予適當(dāng)?shù)募{稅優(yōu)惠、同等條件下招標(biāo)優(yōu)先考慮、管理費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)用適當(dāng)降低、審批程序簡(jiǎn)化等一系列鼓勵(lì)性政策，以加速我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)�；M(jìn)程，向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。
1.2 基于容許性規(guī)范視角對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議和意見
(1)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)服務(wù)在合理范圍內(nèi)自由定價(jià)。
長(zhǎng)期以來對(duì)審計(jì)定價(jià)問題有著兩種觀點(diǎn)：一是為了判別事務(wù)所是否存在壓低收費(fèi)或亂收費(fèi)現(xiàn)象，有人建議應(yīng)由會(huì)計(jì)職業(yè)界制定行業(yè)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；二是審計(jì)收費(fèi)應(yīng)遵循市場(chǎng)化原則，不應(yīng)硬性規(guī)定所謂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。筆者比較贊同第二種觀點(diǎn)，因?yàn)閮杉夜炯词箍傎Y產(chǎn)規(guī)模相當(dāng)，但所需處理的程序和要求不同，公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不同，審計(jì)業(yè)務(wù)量仍可能存在較大差異，因此最終收取的審計(jì)費(fèi)用可能會(huì)相差甚遠(yuǎn)。因此，審計(jì)服務(wù)應(yīng)市場(chǎng)化收費(fèi)，按質(zhì)論價(jià)。
當(dāng)然，為了避免因?qū)徲?jì)收費(fèi)問題而影響審計(jì)質(zhì)量，我們有必要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)管，其重點(diǎn)應(yīng)置于上市公司是否存在以審計(jì)收費(fèi)為籌碼而達(dá)到購(gòu)買審計(jì)意見之目的，事務(wù)所是否存在為招攬業(yè)務(wù)而采用壓低收費(fèi)或亂收費(fèi)等不正當(dāng)方式。筆者認(rèn)為，應(yīng)從立法的角度對(duì)下列事項(xiàng)做出硬性規(guī)定：首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用必須及時(shí)公布，特別是對(duì)有代表性的企業(yè)的審計(jì)和證監(jiān)會(huì)規(guī)定的統(tǒng)一相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，以使所披露的信息之間具有可比性；其次，為了杜絕上市公司隨意更換拒絕出具肯定意見審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象，改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司應(yīng)當(dāng)對(duì)支付報(bào)酬情況作更詳細(xì)的說明；再次為了改變現(xiàn)有規(guī)則下產(chǎn)生利益沖突的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不適當(dāng)混淆的狀況，對(duì)審計(jì)收費(fèi)披露要求進(jìn)行修改，對(duì)鑒證和顧問服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、其他服務(wù)分開披露。
(2)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)從業(yè)人員自由選聘。
鑒于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師稀缺的國(guó)情，硬性要求所有參與審計(jì)的人員都必須具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格是不現(xiàn)實(shí)的。所以我國(guó)法律規(guī)定，允許事務(wù)所對(duì)其從業(yè)人員自由選聘。會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員招聘的類型如下表所示：
雖然國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員是作為容許性規(guī)范來規(guī)定的，但事務(wù)所仍應(yīng)對(duì)以上三類人員針對(duì)其不同特征區(qū)別對(duì)待：
①對(duì)于第一類人員，通常是通過正式招聘途徑進(jìn)入事務(wù)所的，有相當(dāng)程度的專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，可以直接上崗，有簽署審計(jì)報(bào)告的權(quán)利，能給事務(wù)所帶來直接的效益。只要滿足其物質(zhì)和環(huán)境方面的要求在事務(wù)所停留的時(shí)間會(huì)較長(zhǎng)，是事務(wù)所的頂梁柱、生力軍。但其對(duì)自我價(jià)值的實(shí)現(xiàn)、收入、工作環(huán)境、工作經(jīng)歷的要求會(huì)較高，而且在可塑性、工作積極性方面都有所欠缺。
�、趯�(duì)于第二類人員，他們通常是以正式或非正式的招聘形式進(jìn)入事務(wù)所的，其具有一定的專業(yè)知識(shí)，但沒有審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，需要較長(zhǎng)期的培訓(xùn)后才能上崗，不能獨(dú)立承接審計(jì)項(xiàng)目，沒有簽署報(bào)告的權(quán)利。其優(yōu)點(diǎn)是可塑性強(qiáng)、工作熱情高、薪酬可以較低，但其在事務(wù)所停留的時(shí)間具有不確定性，事務(wù)所面臨耗費(fèi)大量人力物力培養(yǎng)出的人才在收回成本之前就會(huì)流失的風(fēng)險(xiǎn)。
�、蹖�(duì)于第三類人員，通常是在忙季臨時(shí)招聘的，其基本無專業(yè)知識(shí)和相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安排下做一些細(xì)碎的基礎(chǔ)性具體工作，優(yōu)點(diǎn)是成本低廉，使用靈活。由于工作簡(jiǎn)單，無需對(duì)其進(jìn)行培訓(xùn)，節(jié)約事務(wù)所隱性成本。
對(duì)這三類從業(yè)人員，事務(wù)所應(yīng)合理安排其質(zhì)量、數(shù)量結(jié)構(gòu)，做到“人盡其才，才盡其用”，既不浪費(fèi)人力資源，又不單獨(dú)追求成本的降低而忽略整體從業(yè)人員的素質(zhì)提升。具體做法是：制定一套完整的人員錄用制度及考核方法，吸收年輕的具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員加入事務(wù)所；強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德及相關(guān)審計(jì)責(zé)任的教育考核；定期和不定期的對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加速知識(shí)更新，加強(qiáng)其專業(yè)勝任能力，注重職業(yè)后續(xù)教育。 2 基于義務(wù)性法律規(guī)范視角對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議和意見
義務(wù)性規(guī)范強(qiáng)制地規(guī)定了人們必須履行的某項(xiàng)義務(wù)。義務(wù)人必須作為或者
絕對(duì)不能作為某種行為，并且不以自己的意志為轉(zhuǎn)移。具體來講它又分為命令性規(guī)范和禁止性規(guī)范兩類。
2.1 基于命令性規(guī)范視角對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議和意見
2.1.1 審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一設(shè)置“CPA審計(jì)部門”負(fù)責(zé)企業(yè)審計(jì)工作
目前，國(guó)內(nèi)CPA審計(jì)市場(chǎng)中，委托方與被審單位合二為一的現(xiàn)象非常普遍。
當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊行為準(zhǔn)備揭露時(shí)，委托人往往對(duì)其施壓。為了避免被解聘，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能發(fā)表不公允的審計(jì)意見，從而喪失了其獨(dú)立性。因此，從根本上解決這個(gè)問題，必須解除管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘、續(xù)聘和更換的權(quán)利。
“CPA審計(jì)部門”由各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一設(shè)置，辦公人員也由審計(jì)機(jī)關(guān)面向有一定資格的會(huì)計(jì)類、法律類、資產(chǎn)評(píng)估類等相關(guān)專業(yè)人士統(tǒng)一招聘，工作人員的工資和福利由審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一發(fā)放，由審計(jì)部門決定獎(jiǎng)懲。這部分資金來源主要由各上市公司統(tǒng)一交納的會(huì)員費(fèi)，及會(huì)計(jì)師事務(wù)所按收取審計(jì)服務(wù)費(fèi)的一定比例交納的中介費(fèi)。
“CPA審計(jì)部門”的工作內(nèi)容主要包括：①審計(jì)業(yè)務(wù)的委托。審計(jì)委托方把企業(yè)基本情況和審計(jì)目標(biāo)要求送達(dá)到CPA審計(jì)部門，工作人員對(duì)上市公司以招標(biāo)的形式將審計(jì)工作委托給中標(biāo)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦；對(duì)于小型企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目可采用相對(duì)簡(jiǎn)單但不失公平公正原則的程序進(jìn)行委托辦理。②審計(jì)費(fèi)用的結(jié)算。審計(jì)委托方按照合同約定把審計(jì)費(fèi)用預(yù)先支付到CPA審計(jì)部門所設(shè)立的專門帳戶，受托會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成審計(jì)工作后提交審計(jì)報(bào)告，工作人員對(duì)審計(jì)報(bào)告簽驗(yàn)備案后，將審計(jì)費(fèi)用劃轉(zhuǎn)給事務(wù)所。③審計(jì)工作的督察。CPA審計(jì)部門受理舉報(bào)和投訴，在職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)查處理并做好職業(yè)記錄；超出職權(quán)范圍的及時(shí)上報(bào)上級(jí)管理部門，必要時(shí)提交人民法院。并利用內(nèi)部人員的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行抽查或復(fù)查，對(duì)審計(jì)水平進(jìn)行跟蹤評(píng)價(jià)，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)績(jī)星級(jí)評(píng)估制度。④審計(jì)工作披露。CPA審計(jì)部門應(yīng)把審計(jì)委托、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)抽查結(jié)果以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)績(jī)星級(jí)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行及時(shí)公告，接受社會(huì)監(jiān)督，樹立行業(yè)榜樣，指出不良行為。⑤成立審計(jì)專業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。CPA審計(jì)部門應(yīng)統(tǒng)一負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)專業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)購(gòu)買工作，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要索賠時(shí)，以代理人的身份與保險(xiǎn)公司交涉，并收取一定的勞務(wù)費(fèi)用。
2.1.2 成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專家鑒定委員會(huì)
對(duì)訴諸于法律的經(jīng)濟(jì)糾紛案件，作為業(yè)外部門的法院其合理判決的做出還需要參考權(quán)威機(jī)構(gòu)的鑒定報(bào)告。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從立法的角度，成立專家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，專門為該類訴訟案件出具可以作為當(dāng)堂證據(jù)的鑒定報(bào)告。其人員的選聘應(yīng)由證監(jiān)委通過專門的考試、考核選取錄用，該機(jī)構(gòu)人員的工資由各會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期交納的會(huì)員費(fèi)作為主要來源渠道。
2.2 基于禁止性規(guī)范視角對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議和意見
震驚世界的安然事件的爆發(fā)對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)普遍存在的“面向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)”的現(xiàn)象提出了嚴(yán)峻的考問。
莫茨和夏拉夫曾提出了兩種解決方式：一是在事務(wù)所內(nèi)部設(shè)立兩大部門，分別從事獨(dú)立審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)；二是將事務(wù)所內(nèi)這兩大部門分別獨(dú)立出去，成立兩個(gè)事務(wù)所，從事不同業(yè)務(wù)。
第一種方法是治標(biāo)不治本的。在提供管理咨詢服務(wù)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為顧問，在一定程度上扮演著企業(yè)決策者的角色。這樣來說，如果再讓其同時(shí)對(duì)該企業(yè)的工作進(jìn)行審計(jì)，無疑就處在“自己審自己”的位置上，必然損害其獨(dú)立性。而同一家事務(wù)所兩大部門的關(guān)系，形式上可以說是獨(dú)立的，但實(shí)質(zhì)上必然存在著千絲萬縷的聯(lián)系，無論從物質(zhì)上還是從形象上都是不可能完全分離。所以，采用審計(jì)和管理咨詢分拆是一種必然的趨勢(shì)。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)從立法的角度禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，甚至可以考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為某公司提供審計(jì)服務(wù)期間以及前后一兩年內(nèi)不得為其提供非審計(jì)服務(wù)，以保證審計(jì)的靈魂——獨(dú)立性，不受干擾。
3 結(jié)語
為了防范與降低可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更為了事務(wù)所的生存與發(fā)展，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是事務(wù)所的理性選擇。筆者認(rèn)為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵是解決“獨(dú)立性”欠缺的問題，而“獨(dú)立性”問題的產(chǎn)生又依賴于其根本制度的不健全，所以要想徹底的解決這個(gè)問題，必須從立法的角度強(qiáng)制性規(guī)定某些機(jī)構(gòu)的設(shè)置，禁止某些行為的發(fā)生，鼓勵(lì)某些有利苗頭的發(fā)展，抑制某些不利現(xiàn)象的蔓延，只有這樣才能真正促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，實(shí)現(xiàn)“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”。
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