論審計證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)

摘　要：作為一種保證服務(wù)，審計服務(wù)提供積極保證的基礎(chǔ)是源于實(shí)在施具體過程后獲得的確信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計職員方可確定被審對象是公允表達(dá)的呢？這事實(shí)上是一個標(biāo)準(zhǔn)，本文以為這一標(biāo)準(zhǔn)就是“排除職業(yè)懷疑”，同時，這一標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)，還依靠一定的程序和具體規(guī)范。　　一、引言　　為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，審計職員必須把握充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這是所有審計職業(yè)規(guī)范對審計職員的基本要求，并都承認(rèn)審計證據(jù)充分性與適當(dāng)性的判定取決于審計職員的職業(yè)判定。同時，為了便利審計職員對這兩個審計證據(jù)特征作出判定，相關(guān)職業(yè)規(guī)范都對充分性、適當(dāng)性作了進(jìn)一步的描述、具體細(xì)化或規(guī)定�？梢娐殬I(yè)規(guī)范所夸大的職業(yè)判定是對審計證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判定，它們主要是想對這兩個特征的判定提供指南。我們以為審計所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計職員的、經(jīng)過其職業(yè)判定后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計職員發(fā)表審計意見的直接基礎(chǔ)，也即是審計證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)規(guī)范中的充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)之要求，針對的是審計證據(jù)，而不是審計證實(shí)，或者說那是具體證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)下對審計證據(jù)的要求�？梢姮F(xiàn)行職業(yè)規(guī)范中并沒有很好地解決這一題目，或者說它們根本就沒有解決這一題目，由于它們混淆了審計證據(jù)與審計證實(shí)。所以有必要對這一題目重新思量，明確審計證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，豐富現(xiàn)行審計，指導(dǎo)審計證據(jù)的證實(shí)實(shí)踐。　　二、審計證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)　　證實(shí)活動充斥于我們的日常生活，此類證實(shí)一般表現(xiàn)為被說服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證實(shí)活動一般沒有預(yù)先存在的標(biāo)準(zhǔn)，它完全取決于被說服者自身的心靈反映。在訴訟中，由于裁判者所作的判定直接關(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證實(shí)中，必須解決裁判者在何種熟悉程度上可以認(rèn)定事實(shí)存在的題目，這就是證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的題目。所謂證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)表述的是一種評價標(biāo)準(zhǔn)，即達(dá)到何種熟悉程度時，裁判者即可據(jù)此作失事實(shí)的認(rèn)定。令人遺憾的是，作為公眾的委托人，審計職員的職業(yè)行為牽系成千上萬人的權(quán)力與利益，但其在利用審計證據(jù)欲以證實(shí)交易、賬戶余額或報表表達(dá)之認(rèn)定或財務(wù)報表整體公允表達(dá)時，預(yù)先并不存在證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，或至少相關(guān)的規(guī)范中沒有明確的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)�！　�審計中需要證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)嗎？回答這一題目之前，必須先回答“審計中存在證實(shí)嗎？”，不知從何時起，①審計職業(yè)界內(nèi)開始視“證實(shí)”如皇諱，代之以判定、決策。事實(shí)上，無論是證實(shí)，還是判定或者是決策，它們都要以一定標(biāo)準(zhǔn)為基準(zhǔn)，以作比較，后作定奪，這是人類此種熟悉活動之共性。這種標(biāo)準(zhǔn)和熟悉對象一起決定了這類熟悉活動的方向與目標(biāo)，其中，對象規(guī)范的是需要熟悉的，標(biāo)準(zhǔn)所要解決的是熟悉應(yīng)達(dá)到的程度，它如同熟悉活動必須跨越的橫桿。熟悉結(jié)果的狀態(tài)只有超過標(biāo)準(zhǔn)之要求時，由此產(chǎn)生的主張才能作為證實(shí)、判定或決策的條件。由此可見，標(biāo)準(zhǔn)題目無論如何都還是存在的，且是必要的�！　『翢o疑問，審計證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的主體是審計職員，所指向的時點(diǎn)應(yīng)該是審計職員根據(jù)其所獲證據(jù)對具體認(rèn)定②或報表整體進(jìn)行判定時。所規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計職員根據(jù)審計證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對象的熟悉狀態(tài)，這種熟悉狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個人主觀判定，由于這種主觀判定是以充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為基礎(chǔ)的。但在何種程度上，審計職員才能判定被審項目是公允的呢？這就是審計證據(jù)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的核心題目，這實(shí)質(zhì)上指的是審計職員以為某一認(rèn)定（如報表某項目或其整體公允表達(dá)）的確信程度。例如“審計職員以95％的確信以為被審信息是公允的”用語。顯然，審計職員所要說明的不是確信不確信的題目，而是確信的程度題目。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？　　誠然，最理想的、最能讓審計主體之外的人接受的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“客觀事實(shí)”。由于這是盡對的真理，所以，它具有盡對的公道性和正當(dāng)性，因而具有盡對的可接受性。③而且，辯證唯物主義熟悉論以為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類終極可以達(dá)到真理性的熟悉境界。受此觀點(diǎn)的熏陶，使得人們以為只要堅持辯證唯物主義，審計個案的圖景也可清楚可現(xiàn)，每一個被審事實(shí)都可以終極查明。所以審計職員對被審對象的熟悉必須符合事實(shí)的實(shí)際情況，對被審對象的熟悉必須達(dá)到與客觀存在的社會經(jīng)驗事實(shí)相一致，并以這種符合客觀事實(shí)的熟悉為依據(jù)發(fā)表審計意見。　　事實(shí)上，這是辯證唯物主義熟悉論在審計學(xué)中的錯誤適用。辯證唯物主義熟悉論關(guān)注的是普遍真理題目，適用的是這樣的普遍性領(lǐng)域，由于科學(xué)是要努力在特定數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立一個描述性的、一般性的理論體系。而獨(dú)立審計包含的是有針對地用于特定情況的一個規(guī)范的、一般的規(guī)則體系，這一規(guī)則體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計的目的往建立或試圖確立科學(xué)的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是的普遍性，后者卻是偶然的。審計熟悉的真理是對具體認(rèn)定是否恰如其是的判定，而不是對規(guī)律的抽象�！　〉诙�個可選標(biāo)準(zhǔn)是“審計事實(shí)”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作《審計理論結(jié)構(gòu)》中，以為審計證據(jù)包括了所有審計職員思維的因素，這些因素影響審計職員對被審項目或認(rèn)定的判定。但考慮到審計證據(jù)在決定真理時的局限性，審計中的真理只能是指與審計職員在檢查時用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實(shí)的一致性。所以，這種審計真理并不是客觀事實(shí)，而是一種主觀事實(shí)，是審計職員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實(shí)。我們稱之為“審計事實(shí)”。若以此種事實(shí)為審計證據(jù)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的話，則作為審計職員判定依據(jù)的事實(shí)就不是社會經(jīng)驗層面上的客觀事實(shí)，而是經(jīng)過審計程序重塑的事實(shí)�！　∵@種事實(shí)與客觀事實(shí)存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實(shí)衍生而來，并不否認(rèn)客觀真實(shí)的存在，而是以被審對象所反映客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，是對這類客觀事實(shí)的模擬，是它們在審計中的反映。　　要留意的是，這種事實(shí)觀并不否認(rèn)審計職員對被審對象的熟悉能夠達(dá)到客觀事實(shí)的程度，由于它同樣承認(rèn)審計過程之外有一個客觀事實(shí)。它所說明的是，由于審計證據(jù)幾乎無法導(dǎo)致確實(shí)的知識，審計職員應(yīng)作的判定大部分都不可能獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實(shí)本身作為審計證實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。其次，這種事實(shí)觀也不否認(rèn)審計熟悉對客觀事實(shí)的追求。　　正如莫茨和夏拉夫所言：“審計職員應(yīng)該熟悉到審計論題和工作條件帶來的局限性，就題目的嚴(yán)重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為公道的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該以為是足以達(dá)到獲得審計真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實(shí)有了更好理解后，也許會向原來的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至推翻原來的結(jié)論。盡管如此，在審計領(lǐng)域中，當(dāng)時的最佳結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的。”[1]最后，這種事實(shí)觀也并不降低審計證實(shí)的質(zhì)量。從標(biāo)準(zhǔn)要求上來說，這種事實(shí)觀的確要低于客觀事實(shí)這個標(biāo)準(zhǔn)。但在論上審計職員無法以客觀事實(shí)本身作為標(biāo)準(zhǔn)，所以，與其選擇一個不實(shí)際的高標(biāo)準(zhǔn)，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實(shí)”為要求的衡量標(biāo)準(zhǔn)。　　第三個可選標(biāo)準(zhǔn)是“排除職業(yè)懷疑”。《蒙哥馬利審計學(xué)》�。ǖ谑�版）在闡述審計證據(jù)決策時，以為審計職員往往依靠具有說服力的證據(jù)，而不相信會有什么確鑿無疑的審計證據(jù)。[2]在確定需要多少有說服力的審計證據(jù)時，審計職員要考慮取得證據(jù)和評價證據(jù)的時間和用度限制�！�…對于財務(wù)報表中的認(rèn)定，審計職員不可能毫無疑問，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計意見所必要的把握�！�…只有當(dāng)財務(wù)報表的主要項目被排除重大疑問之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計意見。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的雛形。排除職業(yè)懷疑的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)并不意味著要排除任何懷疑，而是排除那些根據(jù)普遍接受的專業(yè)常識和經(jīng)驗而被以為有公道的可能性或者或然性的懷疑。　　三、審計證實(shí)的理性標(biāo)準(zhǔn)　　證實(shí)是一種非常普遍的社會現(xiàn)象。日常生活中，當(dāng)人們提出的主張遭至別人反對，或別人對之半信半疑時，往往就需要通過“擺事實(shí)，講道理”之類的方式說服別人。這一說服活動就是證實(shí)。作為證實(shí)類型的一種，審計證實(shí)也是運(yùn)用（審計）證據(jù)論證特定命題成立與否的說服活動。但是審計證實(shí)不像科學(xué)證實(shí)，它不可能像蘇格拉底說的“（學(xué)者）有權(quán)利探索一個論點(diǎn)到它可能引向的任何地方”。[3]再者，審計證實(shí)事關(guān)利益相關(guān)者的親身利益，論證命題成立與否不能任由審計職員說了算。也就是說審計證實(shí)還必須設(shè)置一定的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，上文已了若干種審計證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，對于審計證實(shí)來說，哪一種標(biāo)準(zhǔn)更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來分析一下審計證實(shí)的特征。　　在邏輯形式上，不管證實(shí)的對象是什么，證實(shí)都是由以下三部分組成：論題、證實(shí)的根據(jù)（論據(jù)）和證實(shí)的方法（論證）。在審計過程中，審計證實(shí)的論題，簡單地說，就是被審對象的公允表達(dá)。為了便于實(shí)務(wù)操縱，又可將被審對象細(xì)化，對于財務(wù)報表審計來說，這一對象就被審單位的財務(wù)報表，幾乎所有的職業(yè)規(guī)范都將其細(xì)化成財務(wù)報表認(rèn)定。修訂后的ISA500就將認(rèn)定概念拓展為交易、帳戶余額以及表達(dá)與表露三層次的認(rèn)定框架。[4]交易和事項認(rèn)定有：發(fā)生，完整性，正確性，截止，分類。期末賬戶余額認(rèn)定有：存在性，權(quán)利與義務(wù)，完整性，估價與分?jǐn)�。表達(dá)和表露認(rèn)定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，正確和估價。由此我們可以看出，這些認(rèn)定中只有部分認(rèn)定能夠獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，其余的認(rèn)定證據(jù)只能勸說審計職員相信其恰如其是。　　審計證實(shí)的論據(jù)是指所依據(jù)的從中推出被審項目公允與否的那些命題或判定，我們知道審計證據(jù)幾乎無法導(dǎo)致確實(shí)的知識，審計證實(shí)中的證實(shí)論據(jù)也不能是確實(shí)的知識，因而其只有公道的可接受性。審計證實(shí)的方法或?qū)徲嬚撟C，意為審計證實(shí)的邏輯表述，它與論題、論據(jù)不同的是，它既不是單一的個別判定，也不是所有個別判定的簡單總和，而是這些判定所導(dǎo)致的一定邏輯結(jié)果的邏輯關(guān)系。形而上學(xué)地，審計論證有兩個層次的論證，其中，一是由所獲證據(jù)對具體認(rèn)定的論證，二是由具體認(rèn)定至報表整體公允表達(dá)與否的論證。審計是一種抽樣審計，從邏輯上說，它應(yīng)是一種回納邏輯。在回納邏輯中，條件與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的�！笆聦�(shí)上，……新的全稱命題在尚未碰到反例之前，我們可以視之為真�！盵5]　　由上述審計證實(shí)的特征可知，其所需證實(shí)的命題或判定并非都是能獲得強(qiáng)制性證據(jù)支持的，它的證實(shí)論據(jù)也不可能都是確實(shí)的知識，證實(shí)論證只是一種概然性的聯(lián)系。這種說服性的、只具有公道的可接受性的證實(shí)，其結(jié)果只能是所證命題或判定在未遇反例之前，證實(shí)主體（審計職員）信服其為真的。所以，審計職業(yè)規(guī)范都要求審計職員在審計過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對所有的被審對象都應(yīng)以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對待。只有當(dāng)其所有的職業(yè)懷疑被排除時，才能信服其對象的公允性。故此，我們以為審計證實(shí)的理性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“排除職業(yè)懷疑”。也正由于這樣，莫茨和夏拉夫以為審計學(xué)是依靠證據(jù)來消除迷惑、獲得信念的研究領(lǐng)域。[1]事實(shí)上，選擇這一標(biāo)準(zhǔn)還有其深刻的基礎(chǔ)。　　從熟悉論上來講，經(jīng)驗主義以為一切知識都起源于感官直覺或經(jīng)驗。經(jīng)驗之所以成為知識源泉的原因是事物間的因果關(guān)系，凡是有開真?zhèn)�事實(shí)都有其原因，這一真理是和人類經(jīng)驗同時并存的。凡不是感官或記憶所驗證的事實(shí)情況的一切證實(shí)和推理都源于因果關(guān)系，人們習(xí)慣于在當(dāng)前的事實(shí)和另一事實(shí)之間尋求聯(lián)系。在很多事例中發(fā)現(xiàn)兩種對象往往在一起，就推論這些對象有因果關(guān)系，其中一個事例是另一個事例的原因，進(jìn)而相信它們有聯(lián)系。只不過這種聯(lián)系并不是對象間的必然聯(lián)系，而是在人的觀念中有聯(lián)系，它產(chǎn)生于重復(fù)、習(xí)俗或習(xí)慣，是一種依靠于經(jīng)驗的心理必然。審計活動也是一個經(jīng)驗運(yùn)用或利用的過程。關(guān)于審計證據(jù)，審計職員既不需要盡對的，也不可能得到盡對的。凡是在其執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)為真的，又被其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎斟酌過的，在不存在反例的情況下，審計職員就可以公道地接受它并據(jù)以采取行動，所以，審計職員不可能在超出其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗最大范圍之外還能有把握地斷定它。所謂“排除職業(yè)懷疑”便是指這樣一種情況，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其經(jīng)驗世界里這種事由不可能出現(xiàn)。也就是說，當(dāng)審計職員在其執(zhí)行具體判定時，他不考慮這種事由，并不是由于他對此沒有絲毫迷惑，而是由于在其經(jīng)驗世界里，這種迷惑是沒有公道根據(jù)的�！　�審計過程事實(shí)上是一個回納推理的過程，所以其結(jié)果的真理性也必然受到這種推理邏輯的限制。推理的根本特征就在于條件與結(jié)論之間的邏輯聯(lián)系，也就是條件給結(jié)論提供理由或證據(jù)。在回納邏輯中，條件與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的，條件為真時結(jié)論不必一定為真，但可能為真。因此可見，回納推理并不具有必然性的結(jié)果。所以也有人說回納推理是一種非論證性的推理，它的結(jié)論所斷定的超出了條件所斷定的范圍，因此在它的條件與結(jié)論之間只存在一定程度的概然性關(guān)系，從斷定條件為真只能得出具有一定概然性的結(jié)論。[6]由此我們可以很清楚地看到，審計活動從論的視角來看，是一個回納的過程，從方***的本質(zhì)來講，其終極結(jié)果只能是一個或然性的。也就是說，審計職員只能在其所能收集到的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，以某種程度的內(nèi)心信念相信被審信息是公允表達(dá)的�！　∫虼�，從熟悉論基礎(chǔ)和科學(xué)方***角度來講，“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)的是一種認(rèn)真和科學(xué)的態(tài)度。這一標(biāo)準(zhǔn)盡管不是盡對的，但也不是給含糊不定留有余地的。它的選擇只是考慮熟悉論和方***的局限性而作的次優(yōu)選擇。它和其他標(biāo)準(zhǔn)一樣，就標(biāo)準(zhǔn)本身來說，都不具備可操縱性。由于無論確定什么樣的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，對證據(jù)的評判都是一個主觀的過程，都是無法量化的。人們所能做的只有對這一主觀過程進(jìn)行規(guī)范。 “排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)終極也依靠一定的程序予以保障和規(guī)范。　　四、審計證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的兌現(xiàn)與保障　　在審計實(shí)踐中，審計證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)與保障取決于兩個方面：一是主觀方面，當(dāng)審計職員判定被審項目公允與否時，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的達(dá)到了證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。這完全是一個主觀方面的，對此的判定亦只能依靠于審計職員的職業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德以及個人信念。　　二是當(dāng)審計職員宣稱其內(nèi)心狀態(tài)已經(jīng)達(dá)到證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的要求時，則此項要求就構(gòu)成了對審計職員的有效的約束，這一題目也開始從主觀走向客觀，并具備了可控的性質(zhì)。在審計中，證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的客觀化是借助一系列程序和制度來實(shí)現(xiàn)和保障的�！　∈紫仁菍徲嫻ぷ鞯赘宓囊�求。審計工作底稿要求是審計執(zhí)業(yè)規(guī)范的基本，對審計工作底稿的熟悉，各國審計職業(yè)規(guī)范大致一樣，都以為它是審計職員在審計過程中形成的審計工作記錄和獲得的資料，它應(yīng)該如實(shí)反映審計計劃的制定及實(shí)在施的情況，包括與形成和發(fā)表審計意見有關(guān)的所有主要事項，以及審計職員的專業(yè)判定。由此可見，審計工作底稿所記錄的是審計職員的主觀方面客觀化的整個過程。所以，對審計工作底稿的要求就是對“排除職業(yè)懷疑”的判定過程的最基本的限制與規(guī)范。　　其次是對審計計劃與督導(dǎo)的要求。常言道，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，審計工作也是如此。因此各國審計規(guī)范都對審計工作的計劃作了明確規(guī)定，要求審計工作應(yīng)當(dāng)充分計劃，如有助理職員，應(yīng)予以適當(dāng)督導(dǎo)�？傮w審計計劃的核心就是一個審計謀略（思路），具體審計計劃是依據(jù)總體審計計劃制定的，對實(shí)施總體審計計劃所規(guī)定的各項審計程序的性質(zhì)、時間、范圍所作的具體規(guī)劃與說明，它是指導(dǎo)、控制助理職員工作的重要手段。所以，審計計劃已經(jīng)成為師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要手段之一，也是實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的基本條件與要求。同時，為了保障審計職員真正達(dá)到與實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度，并要求各級督導(dǎo)職員對各層次的審計工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)視和復(fù)核，必要時應(yīng)當(dāng)聘請相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助�！　〉谌�是對復(fù)核與行業(yè)復(fù)核的要求。往往一項審計具體工作是由一名審計職員獨(dú)立完成，審計職員對有關(guān)背景知識的理解、對有關(guān)事項的判定等整個具體審計過程可能會出現(xiàn)偏誤。因此，在整個審計工作過程中，要求通過一定的程序，經(jīng)過多層次的復(fù)核就顯得十分必要，以便盡可能避免虛假實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。審計工作底稿是審計職員整個審計工作的記錄，所以，審計職業(yè)規(guī)范要求會計師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合本所的實(shí)際情況制定出實(shí)用有效的復(fù)核制度，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決題目、保證審計計劃的順利執(zhí)行、減少或消除人為的審計誤差。不僅如此，各國審計職業(yè)治理機(jī)構(gòu)還要求其會員在一定時間內(nèi)接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，并將檢查報告向公然。例如，為了保護(hù)社會公眾利益，AICPA的會計師事務(wù)所治理部提供資金成立了公共監(jiān)視委員會（POB）。④該委員會由聲譽(yù)良好、職業(yè)經(jīng)驗豐富的審計職員組成，并密切關(guān)注SEC執(zhí)業(yè)治理部的活動，不定期地向社會公布調(diào)查報告。在這種職業(yè)監(jiān)管及公眾***的約束下，審計職員對被審項目的判定不得不慎重行事，并切實(shí)遵守“排除職業(yè)懷疑”的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，為其審計意見提供公道基礎(chǔ)。　　第四是職業(yè)道德的要求。我們都知道對諸如“審計職員在判定被審項目公允與否時，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的達(dá)到了證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)”之類題目的判定完全是主觀的，它只能依靠于審計職員的職業(yè)道德與個人信念。道德是一定社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和。它通過各種形式的和社會***的氣力，使人們具有善和惡、榮譽(yù)和恥辱、正義和***等概念，并逐步形成一定的習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)或控制他們自己的行為。職業(yè)道德只是一般道德的具體，一般道德所夸大的與執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)有的審計關(guān)注概念是類似的。應(yīng)有的審計關(guān)注要求審計職員必須了解被審單位、及其經(jīng)營方法與特有的重要業(yè)務(wù)；了解被審單位的內(nèi)部控制，并對其進(jìn)行評估；獲得與被審單位會計與財務(wù)題目有關(guān)的知識；對異常事項和不熟悉情況作出積極反應(yīng)；……想法排除對重要項目所持的職業(yè)懷疑�！　〉谖迨秦�(zé)任制度。 “排除職業(yè)懷疑”的審計證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，盡管這是一種很高的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，但因其是一種主觀標(biāo)準(zhǔn)，人們對此仍存有顧慮。他們以為審計證實(shí)結(jié)果是否真的依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)？審計職員的內(nèi)心確信是否真的達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)？均完全取決于審計職員自身的主觀判定，外人無法知曉，更無法對此進(jìn)行評價與監(jiān)視，因而給審計職員對標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行留有余地，為其提供了行使機(jī)會主義的空間。事實(shí)上，審計職員也不會因此就胡亂行事，這由于各國審計職業(yè)規(guī)范都對審計職員因未能切實(shí)執(zhí)行這一證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)而引起的后果所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任作出了嚴(yán)厲規(guī)定，這就是審計職員的法律責(zé)任制度。正因有這一制度的存在，“排除職業(yè)懷疑”之證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)與保障才成為現(xiàn)實(shí)；也正由于有這一制度，才更適切地促使審計職員認(rèn)真執(zhí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。　　注釋：　　①早期的審計報告中有“證實(shí)”兩字，后因1931年的ultramares事件的發(fā)生，受之“證實(shí)”一詞從此就在審計報告中消失了，以示審計職員對財務(wù)報表的所做的只是發(fā)表一種意見，而不是一種“擔(dān)保”或“證實(shí)”。事實(shí)上，在動詞意義上，證實(shí)實(shí)質(zhì)上是指“據(jù)證”“明之”的論證活動，其目的是通過論證說服其他人相信特定事物的真實(shí)性。所謂真我國著名邏輯學(xué)家杜汝輯教授（1986）以為，實(shí)在質(zhì)含義只能是“未被否定”�！笆聦�(shí)上，人們熟悉的和科學(xué)的發(fā)展，主要是在不斷淘汰碰到反例的命題和建立新的命題的過程中實(shí)現(xiàn)的。新的全稱命題在尚未碰到反例之前，我們可以視之為真，即并非嚴(yán)格的真，……假如我們說一個全稱命題是真的，實(shí)質(zhì)上指的是它尚未被否定，而不是嚴(yán)格的真（因而不排除被否定的可能）……�！敝挥性诖艘饬x上，我們才能說，一切科學(xué)命題，一切尚未碰到反例的全稱命題，都可視之為普遍而必然的真命題。另在日本和我國地區(qū)證據(jù)法學(xué)中，“證實(shí)”通常被視為被說服者根據(jù)證據(jù)所獲得的確信狀態(tài)�！　∷�以本文仍用“審計證實(shí)”及“證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)”等詞，而不想矯枉過正地代之別的詞�！　、诖颂幩�說的認(rèn)定是指治理當(dāng)局認(rèn)定意為治理當(dāng)局對財務(wù)報表中的各類交易和相關(guān)賬戶所做的暗示性或昭示性的陳述。這是一種關(guān)于過往交易或事項等事實(shí)的命題，而不是交易或事項等事實(shí)本身�！　、勖绹鴮W(xué)者希拉里，普特南（1997）提出了“公道的可接受性”的概念。他以為在真理概念和公道性概念之間有著極其密切的聯(lián)系。粗略地說，用以判定什么是事實(shí)的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是什么能公道地加以接受。根據(jù)他的觀點(diǎn)可以知道公道的可接受性和真理之間的關(guān)系是兩個不同的概念之間的關(guān)系，比如***教的觀點(diǎn)對于***教徒來說是可以公道接受的，但并不是真理。但是，他同樣以為，事實(shí)（或真理）和公道性是互相依靠的概念。依普特南看來，所謂公道的可接受性是指，假如一個陳述被人們以為是公道的，那么，這個陳述就具有公道的可接受性，遺憾的是，他并沒有給出任何具體的標(biāo)準(zhǔn)�！　、�2001年安然事件發(fā)生后，該委員會公布解散，由公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）取而代之。　�。�　　[1][美]羅伯特。K.莫茨，[埃及]侯賽因。A.夏拉夫。審計結(jié)構(gòu)[M].文碩譯。北京：貿(mào)易出版社，1990.　　[2]蒙哥馬利審計學(xué)翻譯組。蒙哥馬利審計學(xué)（上）[M].北京，中國貿(mào)易出版社，1989.　　[3]張成敏。證據(jù)學(xué)與科學(xué)邏輯學(xué)[A].弘主編。證據(jù)學(xué)論壇（第4卷）[M].2002.　　[4]ISSAB：Handbook of International Auditing，Assurance，and Ethics

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