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民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇
摘要：近年來(lái)，內(nèi)部審計(jì)外部化已逐漸成為一種趨勢(shì)，企業(yè)越來(lái)越多地將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交由咨詢機(jī)構(gòu)來(lái)承擔(dān)。文章分別從民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的需求方和供給方的角度分析了民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因，并探討了民營(yíng)企業(yè)成長(zhǎng)過(guò)程中各個(gè)不同階段應(yīng)采用的內(nèi)部審計(jì)外部化形式，旨在為我國(guó)成長(zhǎng)中的民營(yíng)企業(yè)完善內(nèi)部審計(jì)制度提供建議。 關(guān)鍵詞：民營(yíng)企業(yè)；內(nèi)部審計(jì)外部化；全部外包；審計(jì)管理咨詢內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)組織內(nèi)部的一種獨(dú)立的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審計(jì)和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性、遵循性和有效性，針對(duì)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及時(shí)提出相應(yīng)改進(jìn)建議，達(dá)到改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)狀況的目的。隨著改革開放的不斷深入，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)迅速發(fā)展，普遍產(chǎn)生了建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在需求。作為現(xiàn)代企業(yè)制度下企業(yè)內(nèi)部管理制度的一個(gè)重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)民營(yíng)企業(yè)完善公司治理結(jié)構(gòu)、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。然而，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在角色定位和自身能力上存在不同程度的缺陷，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員很難完全實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職能，來(lái)滿足管理者對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)和各種經(jīng)營(yíng)審計(jì)的需要。針對(duì)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的一些問(wèn)題，將內(nèi)部審計(jì)外部化是一個(gè)很好的解決方法。因此，探討民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因
內(nèi)部審計(jì)外部化又稱內(nèi)部審計(jì)外包，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)
所或其他專業(yè)人員實(shí)施。我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)間里，由于絕大部分民營(yíng)企業(yè)規(guī)模較小、缺乏資金、人員素質(zhì)不高，一般不重視內(nèi)部審計(jì)或者沒(méi)有設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)和人員從事內(nèi)部審計(jì)工作。如今，民營(yíng)企業(yè)不斷發(fā)展壯大，在全球一體化的激烈競(jìng)爭(zhēng)中，迫于競(jìng)爭(zhēng)壓力，要求通過(guò)改善內(nèi)部審計(jì)工作來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率，將內(nèi)部審計(jì)工作外包給咨詢機(jī)構(gòu)（特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所）成為民營(yíng)企業(yè)的一個(gè)理想選擇。
�。ㄒ唬┬枨蠓絼�(dòng)因分析
民營(yíng)企業(yè)自身是內(nèi)部審計(jì)外部化的需求方，出于以下兩方面動(dòng)因，民營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生了內(nèi)部審計(jì)外部化的需求。
1、降低企業(yè)運(yùn)行成本。隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求，這要求內(nèi)部審計(jì)不斷擴(kuò)充其職能，由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會(huì)計(jì)、市場(chǎng)、工程、計(jì)算機(jī)等方面的專業(yè)人士來(lái)共同完成。此時(shí)，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計(jì)外部化可以從以下幾方面來(lái)降低企業(yè)成本：（1）節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)外部化可以避免內(nèi)部審計(jì)人員的招聘費(fèi)用，為更新和擴(kuò)充知識(shí)而發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展使內(nèi)部審計(jì)面臨新的環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計(jì)，必須不斷開發(fā)新的審計(jì)軟件以及對(duì)新出現(xiàn)的問(wèn)題尋找解決方案，這會(huì)給企業(yè)帶來(lái)高額的開發(fā)費(fèi)用。如果將內(nèi)部審計(jì)外部化，咨詢機(jī)構(gòu)的這些開發(fā)費(fèi)用就可以分?jǐn)偨o多個(gè)客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機(jī)構(gòu)之間的競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)導(dǎo)致在相同的價(jià)格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
2、提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)的形成是通過(guò)市場(chǎng)渠道將可獲取的相關(guān)資源進(jìn)行組合，通過(guò)資源的相互作用以及不斷的演進(jìn)、分化形成了企業(yè)的能力。一種是具有異質(zhì)性和不可競(jìng)爭(zhēng)性的核心能力，只能產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，無(wú)法從市場(chǎng)購(gòu)買得到；另一種是具有同質(zhì)性和競(jìng)爭(zhēng)性的非核心能力，既可通過(guò)市場(chǎng)提供的方式獲取，也可以通過(guò)企業(yè)內(nèi)部的學(xué)習(xí)和積累產(chǎn)生。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段，實(shí)質(zhì)是上對(duì)本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的再監(jiān)督，目的是為了使企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制能夠更有效的得以執(zhí)行。即使沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)，企業(yè)仍可以正常運(yùn)轉(zhuǎn)，只是運(yùn)轉(zhuǎn)效率可能要低些。所以，內(nèi)部審計(jì)只是保持企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的一種輔助業(yè)務(wù)，不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，可以通過(guò)市場(chǎng)提供的方式獲取，不一定要在企業(yè)內(nèi)部完成。企業(yè)外包內(nèi)部審計(jì)這一非核心業(yè)務(wù)，可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，將有限的精力專注于核心競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)。
（二）供給方動(dòng)因分析
從市場(chǎng)上看，能夠提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司、理財(cái)公司、商業(yè)顧問(wèn)等。目前，還沒(méi)有一家中介機(jī)構(gòu)是專營(yíng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的。而且，內(nèi)部審計(jì)工作屬于專業(yè)性較強(qiáng)，實(shí)踐操作要求較高的技術(shù)性工作，需要深厚的會(huì)計(jì)、管理功底，還要結(jié)合金融、法律、商務(wù)等專業(yè)知識(shí)，輔以計(jì)算機(jī)來(lái)操作實(shí)施，要求高，難度大。
在上述這些能為企業(yè)提供內(nèi)審?fù)獍⻊?wù)的機(jī)構(gòu)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度高、專業(yè)能力強(qiáng)、成本低等優(yōu)勢(shì)成為內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的最佳提供者。經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)形成了一個(gè)完整的行業(yè)體系，具備了成熟的執(zhí)業(yè)理論和足夠的實(shí)踐操作經(jīng)驗(yàn)。國(guó)家也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了很多成套的法律規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也構(gòu)建了一套行業(yè)自律制度，這些都可以直接運(yùn)用到內(nèi)審服務(wù)的提供上來(lái)，使內(nèi)部審計(jì)工作更具備法律依據(jù)，這是企業(yè)在采購(gòu)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)十分看重的。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)構(gòu)成單一，導(dǎo)致了事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，出于自身的發(fā)展考慮和外界競(jìng)爭(zhēng)壓力的加大，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不尋找新的市場(chǎng)空白，拓展服務(wù)范圍，謀求新的業(yè)務(wù)和利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。參照國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所成長(zhǎng)發(fā)展之路，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所清醒的認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)其發(fā)展是一個(gè)新的契機(jī)，也就有了足夠的動(dòng)力和積極性去承接內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)。近年來(lái)，民營(yíng)企業(yè)在數(shù)量、規(guī)模、效益等方面都取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，民營(yíng)企業(yè)這塊市場(chǎng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)提供了廣闊的空間。 二、內(nèi)部審計(jì)外部化的形式
內(nèi)部審計(jì)外部化主要有以下四種形式：
（一）補(bǔ)充
補(bǔ)充是最簡(jiǎn)單的外包形式，就是將特定部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中聘請(qǐng)外界專業(yè)人士提供幫助；在審計(jì)外地的分公司時(shí)，企業(yè)聘請(qǐng)熟悉當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言和習(xí)俗的審計(jì)人員提供幫助。
�。ǘ⿲徲�(jì)管理咨詢
這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)。還包括幫助管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等。
�。ㄈ﹥�(nèi)部審計(jì)全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所
這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門，但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營(yíng)性審計(jì)，就將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。內(nèi)部審計(jì)職能全部外包時(shí)，企業(yè)可能保留內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)之類的職位以監(jiān)督事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行，并擔(dān)當(dāng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。
（四）內(nèi)外成員結(jié)合審計(jì)，亦可稱合作內(nèi)審
這種外包形式下，內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來(lái)完成，成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師，但內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對(duì)這種合作審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
以上四種形式各具特色，企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包及實(shí)現(xiàn)的形式可能都有所不同。關(guān)鍵是選擇一種適合自身情況的外包形式，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能最大化。
三、民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇
企業(yè)在不同的發(fā)展時(shí)期具有不同的特點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求也是不相同的，因此在推行內(nèi)部審計(jì)外部化時(shí)，也應(yīng)考慮到這些因素。在不同的發(fā)展時(shí)期，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的形式應(yīng)有所不同。
�。ㄒ唬┏鮿�(chuàng)期的民營(yíng)企業(yè)
民營(yíng)企業(yè)在成立初期可以選擇將內(nèi)部審計(jì)全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)，指派專人負(fù)責(zé)溝通與協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和管理層之間的關(guān)系。首先，我國(guó)的民營(yíng)企業(yè)大多是從最初的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、合作企業(yè)發(fā)展而來(lái)的，一般由個(gè)人或少數(shù)幾人投資興辦。企業(yè)所有者管理企業(yè)存在事必躬親的傾向，親自審查企業(yè)的財(cái)產(chǎn)安全和資產(chǎn)使用情況，缺乏設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、降低企業(yè)內(nèi)部交易成本的動(dòng)力。其次，民營(yíng)企業(yè)成立初期規(guī)模較小，受自身實(shí)力和資金的約束，傾向于將有限的資源用于核心生產(chǎn)業(yè)務(wù)，而常設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用開支有可能大于產(chǎn)生的效益，因此，考慮到成本效益原則，民營(yíng)企業(yè)缺乏專門設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門的動(dòng)力。再次，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作易受制于所有者，選擇全部外包的形式會(huì)大大增強(qiáng)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和公正性。因此，對(duì)于初創(chuàng)期的民營(yíng)企業(yè)，將內(nèi)部審計(jì)工作全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有合理性的。
�。ǘ┏砷L(zhǎng)期的民營(yíng)企業(yè)
處于成長(zhǎng)期的民營(yíng)企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)需從全部外包向?qū)徲?jì)管理咨詢過(guò)渡。隨著民營(yíng)企業(yè)由初創(chuàng)期向成長(zhǎng)期過(guò)渡，其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)日趨多元化、復(fù)雜化，企業(yè)的最高管理層適當(dāng)分權(quán)，產(chǎn)生了所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的現(xiàn)象，代理問(wèn)題產(chǎn)生，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開始設(shè)立和運(yùn)行。這時(shí)的企業(yè)資金充裕，也能夠負(fù)擔(dān)起運(yùn)行成本。此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)全部外包已不能適應(yīng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜化的趨勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)需從全部外包向?qū)徲?jì)管理咨詢過(guò)渡。由外部機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)和招聘內(nèi)審人員，并進(jìn)行培訓(xùn)。內(nèi)部審計(jì)人員在外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助下評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)督評(píng)價(jià)代理人的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。這樣不但有利于民營(yíng)企業(yè)優(yōu)化自身資源配置，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的健康發(fā)展搭建平臺(tái)，使得內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)更加規(guī)范化，而且企業(yè)可以憑借不定期的審計(jì)管理咨詢，經(jīng)常對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)“充電”，提升內(nèi)部審計(jì)能力，從而更有效地為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)服務(wù)。
（三）成熟期的民營(yíng)企業(yè)
在成熟期，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的形式應(yīng)為補(bǔ)充式。此時(shí)，企業(yè)的市場(chǎng)份額相對(duì)穩(wěn)定，已經(jīng)積累了比較豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)管理正規(guī)化，此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)以企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)部門實(shí)施為主，對(duì)于一些技術(shù)難度高、專業(yè)性強(qiáng)、自身勝任能力不足的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)外界專業(yè)人士提供適當(dāng)?shù)膸椭?
（四）衰退期的民營(yíng)企業(yè)
衰退期民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)可以采取全部外包的形式。處于衰退期的企業(yè)，創(chuàng)新能力急劇下降、營(yíng)業(yè)額下降、資金匱乏、內(nèi)部矛盾重重、人心渙散，面臨生存危機(jī)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)則需要精簡(jiǎn)，減少開支。此時(shí)，最好的選擇是聘請(qǐng)具有豐富經(jīng)驗(yàn)的外部審計(jì)師為企業(yè)“體檢”，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略、生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)等進(jìn)行把脈，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提出獨(dú)立、客觀、專業(yè)的建議，對(duì)企業(yè)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)和實(shí)施有效的監(jiān)督，以幫助企業(yè)擺脫困境。
最后，要指出的是，不論采用哪種內(nèi)部審計(jì)外包形式，效果究竟如何，還需要接受實(shí)踐的檢驗(yàn)，也還要在實(shí)際運(yùn)作中進(jìn)一步完善。同時(shí)，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置必須同企業(yè)自身改造相結(jié)合。民營(yíng)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行規(guī)范的公司制改革，建立產(chǎn)權(quán)清晰、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，建立真正規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，健全包括內(nèi)部審計(jì)制度在內(nèi)的自我約束機(jī)制，為企業(yè)發(fā)展打下良好基礎(chǔ)。
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