內(nèi)部控制、審計(jì)效率及有效性與新審計(jì)準(zhǔn)則

本文試圖以審計(jì)和內(nèi)部控制的交叉滲透和互動(dòng)發(fā)展為背景，透過(guò)內(nèi)部控制的視角，探討審計(jì)模式從制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的演進(jìn)過(guò)程，尤其是在這個(gè)過(guò)程中有關(guān)審計(jì)效率和審計(jì)有效性的考慮與權(quán)衡。新近頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系，其核心在于全面引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。因而，本文最后在前述分析的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行相應(yīng)的解讀和評(píng)論。

　　一、內(nèi)部控制與審計(jì)模式的演進(jìn)

　　(一)內(nèi)部控制的引入推動(dòng)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式向制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展反過(guò)來(lái)又引發(fā)了內(nèi)部控制概念的不斷修訂

　　眾所周知，直到19世紀(jì)末期，獨(dú)立審計(jì)的基本模式仍然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，即詳細(xì)地驗(yàn)證賬簿中記錄的交易。由于其時(shí)英國(guó)的獨(dú)立審計(jì)最為發(fā)達(dá)，所以這種審計(jì)模式有時(shí)又被稱為“英國(guó)式審計(jì)”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)濟(jì)交易越來(lái)越復(fù)雜繁多，使得全面、詳細(xì)的測(cè)試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測(cè)試(抽樣審計(jì))。早期的選擇性測(cè)試在抽取樣本時(shí)，基本上是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)識(shí)進(jìn)行判斷性的抽樣。在20世紀(jì)前期近30年的發(fā)展過(guò)程中，審計(jì)職業(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)來(lái)選擇進(jìn)行測(cè)試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學(xué)、合理，而且能夠顯著地減少審計(jì)的工作量。此后，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式(或稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì))開始逐步確立，審計(jì)與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國(guó)，所以此后的發(fā)展基本上以美國(guó)最為典型。

　　在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AIA，1957年更名為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA))首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計(jì)職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制問(wèn)題。在這種背景下，AIA審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)下屬的一個(gè)專門委員會(huì)于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報(bào)告，給內(nèi)部控制下了一個(gè)當(dāng)時(shí)廣為認(rèn)可的權(quán)威定義。

　　在此后近十年的審計(jì)實(shí)踐中，職業(yè)界反映該定義過(guò)于寬泛，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作量和責(zé)任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號(hào)審計(jì)程序公告“獨(dú)立審計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號(hào)審計(jì)程序公告“審計(jì)準(zhǔn)則與程序(匯編)”進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制；1972年11月發(fā)布的第54號(hào)審計(jì)程序公告“審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)”，對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制的定義進(jìn)行了修訂和充實(shí)，并被收入新成立的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)(AudSEC)同月發(fā)布的第1號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“審計(jì)準(zhǔn)則與程序匯編”之中。

　　20世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機(jī)等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國(guó)外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強(qiáng)調(diào)。同時(shí)，區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制的做法受到越來(lái)越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月發(fā)布了第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會(huì)計(jì)控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。

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