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基于內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部控制監(jiān)督研究
論文關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制監(jiān)督 內(nèi)部審計(jì) 論文摘要:首先探討了內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系,指出內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)控監(jiān)督的重要組成部分,然后提出了健全內(nèi)部審計(jì)的制度、建立有效的激勵(lì)制度和加強(qiáng)內(nèi)控信息披露來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制的策略。內(nèi)部控制是隨著企業(yè)對(duì)內(nèi)加強(qiáng)管理和對(duì)外滿足社會(huì)需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng),是社會(huì)發(fā)展的必然產(chǎn)物。內(nèi)部控制可以合理保證單位有效進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理,提供可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告和其他信息,保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整,保證有關(guān)政策、法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行,實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)。目前我國(guó)內(nèi)部控制的主要問(wèn)題是由于內(nèi)部控制環(huán)境不完善而導(dǎo)致的企業(yè)監(jiān)督執(zhí)行不力,內(nèi)部審計(jì)不能有效地發(fā)揮作用,內(nèi)部控制對(duì)外信息披露不足。
一、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系
內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的組成部分及前提,是企業(yè)內(nèi)部影響控制制度正常運(yùn)作的環(huán)境因素,也是內(nèi)部控制的宏觀因素[1]。會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序則是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的微觀因素,他們同時(shí)受制于宏觀因素的影響。一個(gè)企業(yè)即使有好的會(huì)計(jì)制度,科學(xué)的控制程序,但若沒(méi)有先進(jìn)的企業(yè)管理文化理念作引導(dǎo)、缺乏健全的管理體制和組織結(jié)構(gòu)鋪墊、或者沒(méi)有運(yùn)用或?qū)嵤┛茖W(xué)的人力資源政策都會(huì)造成內(nèi)部控制的執(zhí)行系統(tǒng)失效,也就是說(shuō)在內(nèi)部控制這個(gè)體系中如果宏觀環(huán)境失效,那么將直接影響微觀因素的發(fā)揮,進(jìn)而影響企業(yè)的整體效率。單位內(nèi)部控制監(jiān)督作為內(nèi)部控制的執(zhí)行元素,主要是通過(guò)各單位建立完善的內(nèi)部控制制度并保證發(fā)揮有效作用來(lái)實(shí)現(xiàn),單位控制監(jiān)督應(yīng)當(dāng)突出內(nèi)部控制和內(nèi)部約束機(jī)制的健全,強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任,會(huì)計(jì)人員在對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的同時(shí),受職業(yè)道德和財(cái)經(jīng)法規(guī)約束。財(cái)政部門(mén)通過(guò)指導(dǎo)各單位建立健全內(nèi)控制度,培養(yǎng)單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)和必要的檢查驗(yàn)收來(lái)督促各單位加強(qiáng)內(nèi)部控制監(jiān)督,規(guī)范會(huì)計(jì)行為。而這些措施實(shí)際上是通過(guò)優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置這一環(huán)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展,各國(guó)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及控制程序的設(shè)計(jì)也日趨完善,會(huì)計(jì)程序中的漏洞越來(lái)越少。但我們也發(fā)現(xiàn)如安然、世通、銀廣廈這樣的因內(nèi)部控制監(jiān)督失效而造成的經(jīng)濟(jì)案件仍層出不窮。究其深層原因,是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者及其管理者的決策性失誤,而這種決策性失誤則是在一種錯(cuò)誤的企業(yè)價(jià)值觀,偏激的企業(yè)管理理念及高層管理者本身素質(zhì)等原因造成的。由此可見(jiàn),內(nèi)部審計(jì)的各要素都影響著內(nèi)部控制監(jiān)督目標(biāo)及方法的實(shí)現(xiàn)。
二、健全內(nèi)部審計(jì)的制度安排
目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一,有些上市公司同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部,大部分只設(shè)立審計(jì)部。只設(shè)立審計(jì)部的企業(yè)審計(jì)部的定位有以下幾種情況:第一,由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);第二,由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);第二,接受總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。
這樣,有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的制度問(wèn)題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者,單是設(shè)置審計(jì)部還是同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部,如果只設(shè)置審計(jì)部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下,董事會(huì)對(duì)總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施,產(chǎn)生的問(wèn)題是加劇內(nèi)部人控制。至于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位問(wèn)題,對(duì)于上市公司,由于其規(guī)模一般較大,業(yè)務(wù)也較復(fù)雜,所以應(yīng)同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部。從機(jī)構(gòu)隸屬上來(lái)看,監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé),同時(shí)二者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。
之所以選擇這種制度安排,原因在于:內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)受托經(jīng)營(yíng)的經(jīng)理層的監(jiān)督。因此,審計(jì)委員會(huì)只有直接對(duì)代表所有者利益又由參與企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策的董事會(huì)負(fù)責(zé),才能保證這種監(jiān)督的效果。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)又要滿足經(jīng)理層的各種需要,若內(nèi)部審計(jì)的一切活動(dòng)都需直接由審計(jì)委員會(huì)決定,既無(wú)必要也影響效率,這就需要在董事會(huì)和經(jīng)理層間就內(nèi)部審計(jì)范圍進(jìn)行權(quán)限的劃分。其中,以經(jīng)理層為監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng),如對(duì)經(jīng)理層執(zhí)行董事會(huì)決議的監(jiān)督、對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的鑒證和評(píng)價(jià)、經(jīng)理離任審計(jì)等,均應(yīng)由審計(jì)專門(mén)委員會(huì)組織開(kāi)展;而以分權(quán)單位為監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng),如對(duì)公司其他職能部門(mén)、下屬分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、考評(píng),以管理咨詢?yōu)槟康牡膶n}審計(jì)活動(dòng),都可由經(jīng)理層組織實(shí)施,但審計(jì)結(jié)果應(yīng)報(bào)審計(jì)委員會(huì)備案,且審計(jì)委員會(huì)有權(quán)對(duì)審計(jì)情況進(jìn)行檢查。另外,對(duì)于監(jiān)事會(huì)而言,它代表的是全體股東,其機(jī)構(gòu)隸屬自然是股東大會(huì),因而其定位應(yīng)是內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)體系的最高領(lǐng)導(dǎo)者,在必要時(shí)可檢查審計(jì)專門(mén)委員會(huì)組織的內(nèi)部審計(jì)事宜,并對(duì)內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)中發(fā)生的爭(zhēng)議作最終裁決。三、建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制
無(wú)論是內(nèi)部控制還是公司治理都非常重視激勵(lì)與約束機(jī)制,二者在實(shí)施的方式手段上可以相互借鑒。具體來(lái)說(shuō):約束方面,一是合理的授權(quán)控制,內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中員工行為的控制,要把崗位的責(zé)權(quán)利嚴(yán)格確定下來(lái),使員工的工作在制度的約束中進(jìn)行。二是要建立適時(shí)的監(jiān)控系統(tǒng),讓不稱職的員工離開(kāi)其崗位。二是嚴(yán)格的責(zé)任追究和懲罰制度,這是企業(yè)內(nèi)控制度貫徹執(zhí)行的根本保證。激勵(lì)方面,應(yīng)借鑒公司治理中的激勵(lì)機(jī)制,引入相應(yīng)的激勵(lì)措施進(jìn)入業(yè)務(wù)執(zhí)行層,提高基層人員參與內(nèi)部控制的主動(dòng)性和積極性。具體來(lái)說(shuō):一是科學(xué)的目標(biāo)管理。要組織員工參加有關(guān)工作目標(biāo)的制定,并將企業(yè)目標(biāo)層層分解,落實(shí)到每個(gè)員工,這樣有利十激發(fā)員工的積極性,并使其主動(dòng)維護(hù)企業(yè)的各項(xiàng)制度。二是制定科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。業(yè)績(jī)考評(píng)機(jī)制由董事會(huì)或薪酬委員會(huì)對(duì)公司高級(jí)管理人員,以及人力資源部門(mén)對(duì)普通員工的業(yè)績(jī)和履職情況進(jìn)行考評(píng),并據(jù)考評(píng)結(jié)果決定下一年度的薪酬、崗位安排等事宜。業(yè)績(jī)考評(píng)機(jī)制應(yīng)具備以下特點(diǎn)。第一,激勵(lì)性。以報(bào)酬作為激勵(lì)是公司治理中不可缺少的管理手段,設(shè)計(jì)考核制度時(shí),必須保證業(yè)績(jī)考核制度對(duì)員工的激勵(lì)性。第二,客觀性。在評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)時(shí),可借助十定量評(píng)分方法或中介機(jī)構(gòu),以客觀的立場(chǎng)和判斷加以評(píng)估,使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作盡量不受主觀、片面等人為因素影響。第二,責(zé)任性。在業(yè)績(jī)考核前必須先明確考核項(xiàng)目的責(zé)任歸屬,明確員工的權(quán)責(zé)范圍,排除外在因索影響,使業(yè)績(jī)考核工作更公平合理。第四,絕對(duì)指標(biāo)和相對(duì)指標(biāo)相結(jié)合。因?yàn)橛袝r(shí)候企業(yè)業(yè)績(jī)的好壞受很多外部因素的影響,比如行業(yè)的影響,相對(duì)指標(biāo)與絕對(duì)指標(biāo)相結(jié)合的方法使得評(píng)價(jià)更加客觀。第五,長(zhǎng)期性。引入公司治理中用來(lái)激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者的股票期權(quán),希一望員工通過(guò)一定形式的股票持有或是將收入與股票價(jià)值變化掛鉤使自己的利益盡可能地與股東的利益相一致。
四、加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的信息披露
《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職務(wù)人士必須書(shū)面聲明對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé),并且要求隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告,內(nèi)部報(bào)告還必須經(jīng)過(guò)負(fù)責(zé)公司定期報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。美國(guó)安然、我國(guó)的中航油巨額虧損等案例充分暴露了公司關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上,缺乏內(nèi)部控制信息披露的問(wèn)題[4]。內(nèi)部抓控制信息披露能夠有效減少高管人員串通舞弊的機(jī)會(huì),有效遏制凌駕于內(nèi)部控制之上的行為。鑒于我國(guó)上市公司及許多國(guó)有企業(yè)存在的諸多問(wèn)題,我國(guó)政府應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的要求,制訂有關(guān)規(guī)章制度,通過(guò)法律法規(guī)的形式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。具體措施如下:
1、確定信息披露的內(nèi)容
因?yàn)閮?nèi)部控制設(shè)計(jì)范圍非常廣泛,如果要求上市公司對(duì)所有內(nèi)容進(jìn)行披露,從目前情況看不太現(xiàn)實(shí)。我國(guó)最新公布的審計(jì)準(zhǔn)則將內(nèi)部控制目標(biāo)劃分為財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、經(jīng)營(yíng)效率效果、經(jīng)營(yíng)合規(guī)合法性,如果將所有目標(biāo)全部要求進(jìn)行披露,管理當(dāng)局及公司等會(huì)大大地增加成本,而且目前許多制度尚不完備,即使全部披露不一定會(huì)收到很好成效,處于內(nèi)部控制效益成本原則考慮,可以參考美國(guó)的做法只實(shí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,即管理當(dāng)局只要求公司就財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制出具評(píng)價(jià)報(bào)告。
2、確定信息披露的責(zé)任主體
要保證內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性,保證內(nèi)部控制責(zé)任落到實(shí)處,必須確定信息披露責(zé)任主體,即內(nèi)部控制由誰(shuí)負(fù)責(zé)。薩班斯法案的302條款被認(rèn)為是對(duì)上市公司最有實(shí)際影響的條款,條款要求首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官必須承諾財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和公允性,并在對(duì)外提供經(jīng)審核的內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)告上簽字認(rèn)可。我國(guó)法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定內(nèi)部控制的責(zé)任主體,所有相關(guān)文件都僅僅強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)督 \審查責(zé)任,沒(méi)有直接明確內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行由誰(shuí)負(fù)責(zé)的問(wèn)題。我國(guó)上市公司多數(shù)由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái),董事會(huì)受到管理層和大股東控制控制現(xiàn)象較嚴(yán)重,在公司治理機(jī)制不健全情況下,內(nèi)部控制環(huán)境薄弱,關(guān)鍵人凌駕于內(nèi)部控制之上,監(jiān)管部門(mén)對(duì)于屢見(jiàn)不鮮的公司管理層舞弊作案感到束手無(wú)策。針對(duì)我國(guó)公司內(nèi)部控制環(huán)境的特點(diǎn),應(yīng)該把內(nèi)部控制的責(zé)任主體確定為掌有實(shí)權(quán)的關(guān)鍵人物和實(shí)際負(fù)責(zé)公司資產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)可靠性的高級(jí)管理人員。
3、統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核的標(biāo)準(zhǔn)。
為提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的可操作性和可比性,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)遵循比較統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。建議審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究發(fā)布有關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn),在我國(guó)公司治理環(huán)境下,對(duì)管理當(dāng)局內(nèi)部控制報(bào)告的驗(yàn)證提供指導(dǎo)。
五、結(jié)論
內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制都是當(dāng)前比較熱門(mén)的話題,將兩者結(jié)合起來(lái)更是有其特殊的意義。本文從內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系入手,從內(nèi)部審計(jì)的角度得出完善內(nèi)部控制的對(duì)策。 內(nèi)部控制框架與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。完善的內(nèi)部審計(jì)有利于內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內(nèi)部控制機(jī)制也將促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
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