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審計(jì)理論框架新論
[摘要]信息認(rèn)證既是審計(jì)活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。以信息認(rèn)證為邏輯起點(diǎn)，審計(jì)理論框架由信息認(rèn)證、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則等要素組成。審計(jì)基本理論框架的深入研究，可以避免審計(jì)實(shí)踐的盲目性、無序性，大大減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有牽連的會(huì)計(jì)舞弊案件的發(fā)生，維護(hù)資本市場(chǎng)的正常秩序，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。[關(guān)鍵詞]信息認(rèn)證；審計(jì)本質(zhì)；審計(jì)目標(biāo)；審計(jì)準(zhǔn)則
一、審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)：信息認(rèn)證
審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的擇定是審計(jì)理論框架構(gòu)建的關(guān)鍵。一種學(xué)科理論的邏輯起點(diǎn)對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論框架的構(gòu)建起著決定性作用。
馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點(diǎn)，即“商品”。然后運(yùn)用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點(diǎn)建立起《資本論》嚴(yán)密的邏輯體系。“列寧一再指出，馬克思是從商品交換——這個(gè)最簡(jiǎn)單的現(xiàn)象，資本主義主義社會(huì)的這個(gè)‘細(xì)胞’的分析中，揭示出現(xiàn)代社會(huì)的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)�！睂徲�(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)亦應(yīng)是該體系中的最抽象、最一般、最簡(jiǎn)單的要素，而且是體系中的直接存在物并包含體系內(nèi)在矛盾的一切萌芽，應(yīng)從具備這些特征的要素去尋找。從審計(jì)產(chǎn)生的歷史看，審計(jì)的萌芽狀態(tài)是信息認(rèn)證。信息認(rèn)證是審計(jì)作為一種人類活動(dòng)出現(xiàn)之初的狀態(tài)特征，它既是審計(jì)活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。
審計(jì)是由原始的會(huì)計(jì)信息或經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展而來的。從信息認(rèn)證的產(chǎn)生到審計(jì)的形成，經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的發(fā)展與演進(jìn)的過程。因此，我們的研究就從會(huì)計(jì)及經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證開始。
會(huì)計(jì)信息，無論是在遠(yuǎn)古還是當(dāng)今，都是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的記錄與反映。如果會(huì)計(jì)信息不真實(shí)、不準(zhǔn)確，就會(huì)導(dǎo)致管理的失誤，從而損害財(cái)產(chǎn)或資產(chǎn)所有者的利益。所以會(huì)計(jì)信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗(yàn)證。在人類的會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生之初的原始社會(huì)，實(shí)行的是以血緣關(guān)系為基礎(chǔ)的公有制，在會(huì)計(jì)的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對(duì)其所管理的財(cái)物進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，并同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)記錄與實(shí)物是否一致、相符進(jìn)行核對(duì)。所以，此時(shí)的會(huì)計(jì)信息認(rèn)證是由財(cái)產(chǎn)的所有者自己對(duì)自己實(shí)施的，是一種自我認(rèn)證。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)力水平不斷提高，財(cái)產(chǎn)的數(shù)量不斷增加，其形成的空間也不斷擴(kuò)大。所有者開始將自己的財(cái)產(chǎn)交由他人來管理，所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了分離。所有者與管理者之間信息的非對(duì)稱性，隱含著管理者操縱信息使所有者的經(jīng)濟(jì)利益受到侵害的可能性。為了防止管理者提供虛假的經(jīng)濟(jì)或會(huì)計(jì)信息，加強(qiáng)對(duì)管理者行為的控制，所有者要對(duì)管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證，以確定其真實(shí)性和可靠性。此時(shí)的會(huì)計(jì)信息認(rèn)證是由財(cái)產(chǎn)的所有者自親對(duì)他人即財(cái)產(chǎn)的管理者所提供的會(huì)計(jì)信息實(shí)施的。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，一方面所有者擁有財(cái)產(chǎn)的數(shù)量越發(fā)增加，另一方面，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng)，導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息量越來越大、技術(shù)性要求越來越高，沒有一定的專門知識(shí)和技能就無法對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證。在這種情況下，所有者難以掌握認(rèn)證所需要的方法和技能，也不可能花費(fèi)大量的時(shí)間去實(shí)施認(rèn)證，便委派他人代為行使認(rèn)證的權(quán)力。
會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的手段是伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸發(fā)展為審計(jì)的。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)從相關(guān)活動(dòng)中獨(dú)立出來成為一種專門職能時(shí)，真正意義上的審計(jì)才形成了。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的質(zhì)和量都發(fā)生了很大的變化，客觀上產(chǎn)生了設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的需要。
審計(jì)是由會(huì)計(jì)信息及相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證發(fā)展而來的，這種信息的認(rèn)證活動(dòng)伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐漸由所有者的自身行為轉(zhuǎn)化為他人的行為進(jìn)而演化為審計(jì)。信息認(rèn)證是審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)。從信息認(rèn)證這個(gè)審計(jì)的邏輯起點(diǎn)出發(fā)能推論出審計(jì)的終級(jí)本質(zhì)，即審計(jì)是獨(dú)立的會(huì)計(jì)及相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)；然后再?gòu)慕K級(jí)本質(zhì)出發(fā)推導(dǎo)出審計(jì)框架的其他要素。以此為基點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論框架的基本思路如下：
信息認(rèn)證——審計(jì)本質(zhì)——審計(jì)目標(biāo)——審計(jì)假設(shè)——審計(jì)準(zhǔn)則。
二、審計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)：信息轉(zhuǎn)化的手段
審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的中心范疇，決定并制約著審計(jì)理論結(jié)構(gòu)其他安素，是其他要素建立的基礎(chǔ)。從哲學(xué)的角度看，所謂中心范疇是指在辯證理論體系中，居于統(tǒng)治地位，規(guī)定著該體系的整體性質(zhì)的那個(gè)范疇。
審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)是信息認(rèn)證，信息認(rèn)證是審計(jì)萌芽狀態(tài)。審計(jì)是從信息認(rèn)證這種萌芽狀態(tài)不斷成長(zhǎng)，從低級(jí)向高級(jí)、從簡(jiǎn)單到復(fù)雜長(zhǎng)成今天這棵參天大樹的。今天的審計(jì)已經(jīng)不再是簡(jiǎn)單的信息認(rèn)證，從本質(zhì)上說是私人信息向社會(huì)信息轉(zhuǎn)化的一種途徑。
就現(xiàn)代企業(yè)而言，會(huì)計(jì)信息是作為私人信息在企業(yè)內(nèi)部由其會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)生成的，這個(gè)生成的過程對(duì)企業(yè)外部來說是一個(gè)“暗箱操作”的過程，會(huì)計(jì)信息是不是按照規(guī)則生成的、是不是真實(shí)的，企業(yè)外部的人不清楚。而會(huì)計(jì)信息又與會(huì)計(jì)信息提供者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、切身利益息息相關(guān)，因此，在會(huì)計(jì)信息形成的過程中，利益驅(qū)動(dòng)的作用會(huì)更大，會(huì)計(jì)信息被扭曲的情況會(huì)更多。由會(huì)計(jì)信息的提供者自行發(fā)布的會(huì)計(jì)信息其可信性值得懷疑，難以實(shí)現(xiàn)私人信息向社會(huì)信息的轉(zhuǎn)化。當(dāng)今社會(huì)發(fā)生的大量會(huì)計(jì)舞弊案件充分證明了這一點(diǎn)。而由會(huì)計(jì)信息的使用者自己去認(rèn)證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的個(gè)人成本過高，對(duì)整個(gè)社會(huì)來說更是資源的浪費(fèi)；況且，信息的使用者自己認(rèn)證還會(huì)遇到技術(shù)、地域、法律等方面的障礙。
會(huì)計(jì)信息記錄、反映了企業(yè)在交易活動(dòng)中的經(jīng)營(yíng)過程和經(jīng)營(yíng)成果，這些信息是企業(yè)外部的利益相關(guān)者最為關(guān)注、最需要的信息。會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)了社會(huì)化，為社會(huì)上的各個(gè)利益相關(guān)者所信任并依賴，才能發(fā)揮引導(dǎo)社會(huì)資本流動(dòng)的功能和作用。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)化亦需要有專門的組織作為第三者給予認(rèn)證，才能完成會(huì)計(jì)信息由私人信息向社會(huì)信息的轉(zhuǎn)化。
從在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的功能層面看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是會(huì)計(jì)信息作為私人信息向社會(huì)信息轉(zhuǎn)化的手段發(fā)揮作用的。得出這樣的結(jié)論，是基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，其主體、依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等都已為社會(huì)所認(rèn)可，即實(shí)現(xiàn)了社會(huì)化。首先，認(rèn)證的主體社會(huì)化——會(huì)計(jì)師事務(wù)所是社會(huì)中介性質(zhì)的組織。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是與信息的提供者和信息的使用者均無利害關(guān)聯(lián)的獨(dú)立組織。其次，認(rèn)證主體行為標(biāo)準(zhǔn)社會(huì)化——審計(jì)準(zhǔn)則是社會(huì)公認(rèn)的認(rèn)證主體行為標(biāo)準(zhǔn)。第三，認(rèn)證的依據(jù)社會(huì)化——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是社會(huì)公認(rèn)認(rèn)證依據(jù)。第四，認(rèn)證服務(wù)的對(duì)象社會(huì)化——注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的對(duì)象是與企業(yè)有關(guān)的各利益相關(guān)者，是社會(huì)公眾，社會(huì)公眾的期望決定了其審計(jì)的目標(biāo)，進(jìn)一步?jīng)Q定了審計(jì)模式和審計(jì)程序。從本質(zhì)上說，從審計(jì)的社會(huì)功能來說，審計(jì)是會(huì)計(jì)信息由私人信息向社會(huì)信息轉(zhuǎn)化的手段。當(dāng)然，審計(jì)作為私人信息向社會(huì)信息轉(zhuǎn)化的制度安排也是在不斷完善的過程之中，是在不斷出現(xiàn)新問題、不斷解決新問題過程中逐步完善的�！ ∪�、審計(jì)目標(biāo)的定位
審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)要達(dá)到的境地和結(jié)果，整個(gè)審計(jì)活動(dòng)是從其目標(biāo)出發(fā)，圍繞其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行的。由于審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，因此，研究審計(jì)目標(biāo)應(yīng)將視野擴(kuò)展到審計(jì)系統(tǒng)以外的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律等方面，根據(jù)社會(huì)環(huán)境諸要素對(duì)審計(jì)的影響和要求來確定審計(jì)的目標(biāo)。
審計(jì)產(chǎn)生之初，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心的是其誠(chéng)實(shí)性，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單的情況下，審計(jì)也有能力通過詳細(xì)檢查使受托者更加誠(chéng)實(shí)。審計(jì)目標(biāo)是揭露會(huì)計(jì)信息賬戶層面的舞弊，審計(jì)模式為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。第二次世界大戰(zhàn)前后，美國(guó)及世界資本市場(chǎng)的發(fā)展，證券市場(chǎng)的涌現(xiàn)，使越來越多的人關(guān)注收益表，社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的可靠性日益重視，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息是否公允表述的審查成了審計(jì)的主要目標(biāo)，這個(gè)時(shí)期的審計(jì)模式是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式。20世紀(jì)60年代以來，由于管理層舞弊事件越來越多，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員承擔(dān)揭弊查錯(cuò)的責(zé)任的呼聲越來越強(qiáng)烈，社會(huì)環(huán)境的強(qiáng)烈要求與自然界適者生存的法則使得審計(jì)人員不得不對(duì)審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新思考，這樣審計(jì)目標(biāo)表現(xiàn)為雙重目標(biāo)：揭露中低層人員會(huì)計(jì)信息舞弊行為和審查財(cái)務(wù)報(bào)表提供會(huì)計(jì)信息的公允性。這時(shí)候?qū)徲?jì)模式是傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。進(jìn)入上世紀(jì)90年代以來，由于審計(jì)期望差距越來越大，審計(jì)人員的社會(huì)責(zé)任不斷擴(kuò)大，僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)已無法滿足社會(huì)公眾的需求，在大量訴訟的壓力下，審計(jì)目標(biāo)一方面是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息的公允性發(fā)表審計(jì)意見，同時(shí)，確認(rèn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息檢查舞弊的責(zé)任。
安然事件后，在社會(huì)公眾的壓力下，審計(jì)人員開始把目標(biāo)轉(zhuǎn)向非財(cái)務(wù)信息的鑒證上，審計(jì)目標(biāo)同時(shí)要揭露管理層舞弊，分析管理層傾向性認(rèn)定，分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，審計(jì)模式發(fā)展到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以揭示財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)。
四、審計(jì)假設(shè)
審計(jì)活動(dòng)是一種實(shí)踐活動(dòng)，審計(jì)活動(dòng)一般會(huì)受到一些基本因素的引導(dǎo)和制約，如審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主體等。審計(jì)有既定的目標(biāo)引導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)的開展。為此，審計(jì)假設(shè)可定義為：在審計(jì)目標(biāo)的引導(dǎo)下，為指導(dǎo)和約束具體審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施而設(shè)定的前提。審計(jì)假設(shè)的形成是審計(jì)人員長(zhǎng)期審計(jì)實(shí)踐的結(jié)晶，是審計(jì)行為的“慣例”。
(一)存在錯(cuò)弊假設(shè)
審計(jì)是以會(huì)計(jì)及相關(guān)信息為對(duì)象的認(rèn)證活動(dòng)，其目標(biāo)是認(rèn)定會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和合規(guī)性。企業(yè)的會(huì)計(jì)及相關(guān)信息是由企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)收集、加工、生成和提供的，經(jīng)營(yíng)者的行為會(huì)直接影響生成的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、合規(guī)。
企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者是理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)計(jì)信息的情況關(guān)系其個(gè)人利益。在利益驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者會(huì)采取有利于自己的行動(dòng)。主要表現(xiàn)在兩方面：其一，有意對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制，使之有利于自己。如粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，進(jìn)而增加在薪酬問題上與企業(yè)所有者博弈的砝碼。其二，當(dāng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來臨而又無法有效應(yīng)對(duì)時(shí)，利用會(huì)計(jì)信息控制權(quán)來操縱會(huì)計(jì)信息，通過會(huì)計(jì)信息造假來掩蓋經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)危機(jī)。另外，會(huì)計(jì)核算過程中也會(huì)因技術(shù)性差錯(cuò)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息錯(cuò)誤。所以企業(yè)會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)弊是一個(gè)基本的判斷，審計(jì)人員以假設(shè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)弊為前提組織實(shí)施審計(jì)工作，才會(huì)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，細(xì)查深究，進(jìn)而查出可能存在的問題，實(shí)現(xiàn)證實(shí)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、合規(guī)的審計(jì)目標(biāo)。所以存在錯(cuò)弊是審計(jì)首要的基本的假設(shè)。審計(jì)，特別是民間審計(jì)的產(chǎn)生即以會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)弊為動(dòng)因，長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐亦以會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)弊為前提。
(二)信息驗(yàn)證假設(shè)
在會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)弊的假設(shè)前提下實(shí)施審計(jì)，要通過審計(jì)獲取錯(cuò)弊存在的證據(jù)來證明。審計(jì)要對(duì)已經(jīng)存在的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查，要收集記錄企業(yè)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑據(jù)，還原經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的原始面目，以驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表信息、被審計(jì)事項(xiàng)信息是否如實(shí)地反映了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況，進(jìn)而作出審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見。而收集審計(jì)證據(jù)就要以存在證據(jù)為前提，然后運(yùn)用審計(jì)固有的方法獲取這些證據(jù)。取得了證據(jù)，就可以依據(jù)證據(jù)所證明的事項(xiàng)做出審計(jì)結(jié)論。所以，審計(jì)人員是以會(huì)計(jì)信息可以驗(yàn)證為前提收集審計(jì)證據(jù)的，取證是審計(jì)的基本實(shí)踐活動(dòng)。否則，如果沒有證據(jù)或無法取得證據(jù)，審計(jì)就無從實(shí)施。信息驗(yàn)證假設(shè)為搜集審計(jì)證據(jù)的范圍確定了空間界限和時(shí)間界限。不可驗(yàn)證的內(nèi)容、不能獲取證據(jù)的內(nèi)容，審計(jì)人員不可做結(jié)論，只能放棄表示審計(jì)意見。對(duì)于尚未發(fā)生但可能發(fā)生的交易、事項(xiàng)，審計(jì)人員不可做肯定的結(jié)論。如盈利預(yù)測(cè)審核也是依據(jù)現(xiàn)實(shí)的贏利水平和贏利能力對(duì)未來利潤(rùn)指標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性做出評(píng)價(jià)。
(三)控制局限假設(shè)
企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息是在其內(nèi)部控制制度運(yùn)行下生成的，所以內(nèi)部控制會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生直接的影響。但是企業(yè)的內(nèi)部控制再完善、嚴(yán)密，也只能對(duì)員工舞弊起到控制作用，而對(duì)管理舞弊不起作用。而且，客觀地說，內(nèi)部控制也不可能做到天衣無縫、滴水不漏，總會(huì)有缺陷。如果前提是企業(yè)的內(nèi)部控制是完善有效的，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)就沒有必要了。所以，在實(shí)踐中審計(jì)人員以內(nèi)部控制有局限為前提，進(jìn)而對(duì)其進(jìn)行測(cè)試。由于內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息生成有密切的聯(lián)系，內(nèi)部控制有問題會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合規(guī)性，而內(nèi)部控制的局限性是比較普遍存在的，所以審計(jì)不能僅僅審查會(huì)計(jì)信息資料，要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行必要測(cè)試，采用相應(yīng)的方法找出其不足和缺欠，并以相關(guān)的會(huì)計(jì)信息作為重點(diǎn)進(jìn)行審查，進(jìn)而提出完善的建議。
(四)審計(jì)成本有限假設(shè)
從審計(jì)主體的角度看，審計(jì)資源和審計(jì)實(shí)施的時(shí)間都是有限的，對(duì)于一個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目不可能無限制地投入資源和時(shí)間。所以審計(jì)活動(dòng)要受到審計(jì)成本和審計(jì)時(shí)間的約束，以審計(jì)成本和審計(jì)實(shí)施的時(shí)間有限為前提安排審計(jì)計(jì)劃，指導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)。成本有限假設(shè)為在審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)計(jì)劃的編制、重要性的確定、抽樣方法的采用等提供前提。因?yàn)閷徲?jì)資源、審計(jì)時(shí)間是有限的，所以對(duì)審計(jì)對(duì)象要有重點(diǎn)、有選擇地實(shí)施審計(jì)。采用抽樣的方法，以樣本的審查代替總體的審查，既可以達(dá)到審計(jì)的目的，又可以節(jié)省審計(jì)成本。
五、審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)準(zhǔn)則是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，以審計(jì)假設(shè)為前提制定的指導(dǎo)審計(jì)工作的規(guī)范，是審計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行規(guī)則。它是聯(lián)系審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的橋梁。
20世紀(jì)以來，審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)分為兩個(gè)階段：以實(shí)用主義為指導(dǎo)思想的歸納法建設(shè)階段和以理論指導(dǎo)實(shí)踐為主題思想的演繹法建設(shè)階段。
20世紀(jì)初到60年代，是按歸納法建立審計(jì)準(zhǔn)則的階段，以實(shí)用主義為指導(dǎo)思想的歸納法占主導(dǎo)地位。它是從已有的審計(jì)慣例出發(fā)，對(duì)大量的個(gè)別審計(jì)實(shí)務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)分析，從中歸納出普遍性認(rèn)識(shí)，即主要采用歸納法建立審計(jì)準(zhǔn)則。歸納法的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)審計(jì)實(shí)務(wù)，認(rèn)為審計(jì)實(shí)務(wù)是制定審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。從理論上說，這樣形成的審計(jì)準(zhǔn)則屬于描述性范疇。
在莫茨和夏拉夫出版《審計(jì)哲學(xué)》之前，沒有人認(rèn)為可以通過演繹法建立審計(jì)準(zhǔn)則。莫茨和夏拉夫在其所著的被人們譽(yù)為審計(jì)理論第一座里程碑的《審計(jì)哲學(xué)》一書中，認(rèn)為審計(jì)也有理論可言，在這種理論中，存在著一組基本的假設(shè)和完整的概念體系，即存在著對(duì)開展和實(shí)施審計(jì)實(shí)務(wù)有直接幫助的知識(shí)。這開創(chuàng)了審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以理論指導(dǎo)實(shí)踐為主導(dǎo)的演繹法建設(shè)階段。
筆者認(rèn)為，單純地運(yùn)用歸納法與演繹法都不能建立科學(xué)的審計(jì)準(zhǔn)則體系。對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的建立，我們必須遵循辯證法。歸納法要以演繹法為前導(dǎo)，而演繹法又要以歸納法為基礎(chǔ)；既要防止實(shí)用主義的觀點(diǎn)，又要反對(duì)脫離實(shí)務(wù)、空談理論的做法，必須把兩者有機(jī)結(jié)合起來。審計(jì)準(zhǔn)則就是在實(shí)踐、認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí)這樣的一個(gè)由低級(jí)向高級(jí)的波浪式發(fā)展的運(yùn)動(dòng)中不斷完善的。
安然事件后，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)適時(shí)地對(duì)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則做了一系列的重大修訂。與以前相比，新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。這不是簡(jiǎn)單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
近年來，隨著國(guó)內(nèi)銀廣夏、瓊民源等涉及管理層舞弊的重大財(cái)務(wù)舞弊案件的出現(xiàn)，亦使中國(guó)審計(jì)界加大了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的關(guān)注和研討。2007年1月1日起施行的新審計(jì)準(zhǔn)則，著力于增強(qiáng)CPA的執(zhí)業(yè)能力，突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨，同時(shí)對(duì)CPA提出了新的更高的要求。新審計(jì)準(zhǔn)則既是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的總結(jié)，又是審計(jì)理論發(fā)展的結(jié)果。對(duì)于新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的審計(jì)理念_風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有待于進(jìn)一步深入研究，以更好地指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。
六、簡(jiǎn)要結(jié)論
我們以信息認(rèn)證為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建了審計(jì)理論基本框架。審計(jì)理論框架由信息認(rèn)證、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則等要素組成。審計(jì)基本理論框架的深入研究，可以避免審計(jì)實(shí)踐的盲目性、無序性，大大減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有牽連的會(huì)計(jì)舞弊案件的發(fā)生，維護(hù)資本市場(chǎng)的正常秩序，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
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