審計(jì)視角下內(nèi)部控制相關(guān)概念的探討

【摘要】 我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的問(wèn)題日益重視。國(guó)家財(cái)政部2008年制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，引起了理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制的更加關(guān)注。明確界定內(nèi)部控制相關(guān)概念是進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)操作的基礎(chǔ)，本文在基于審計(jì)視角下對(duì)內(nèi)部控制所涉及各種不同術(shù)語(yǔ)的含義及相關(guān)概念進(jìn)行界定和探討。以期對(duì)我國(guó)制定內(nèi)部控制相關(guān)指引提供支持。
　　【關(guān)鍵詞】 審計(jì)視角； 廣義內(nèi)部控制； 狹義內(nèi)部控制；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；內(nèi)部控制審計(jì)
　　
　　內(nèi)部控制的理論淵源可以從兩方面考察，即審計(jì)與管理。在國(guó)外存在著兩個(gè)比較明顯的研究?jī)A向：其一是從管理學(xué)的視角研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題。其二是從審計(jì)學(xué)的角度研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題。尤其在20世紀(jì)70年代從審計(jì)學(xué)立場(chǎng)研究?jī)?nèi)部控制者日盛,并且也取得了比較豐碩的研究成果�，F(xiàn)有的內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)，基本內(nèi)容大多是作為獨(dú)立審計(jì)的客觀基礎(chǔ)而存在的，這正是內(nèi)部控制迄今為止所以在審計(jì)研究領(lǐng)域特別受重視的一大原因。
　　從審計(jì)角度看內(nèi)部控制面臨著許多問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)署、中國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)分別關(guān)注相關(guān)的問(wèn)題，二OO八年五月財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。由此引出注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)報(bào)告，那么對(duì)基于審計(jì)視角的內(nèi)部控制的一系列概念進(jìn)行界定就是非常必要和有意義的，是進(jìn)行理論研究和實(shí)務(wù)操作的基石，以防止使用術(shù)語(yǔ)的混亂和沖突。希望我們的研究為企業(yè)內(nèi)部控制的各項(xiàng)指引的制定提供理論基礎(chǔ)支持。這對(duì)改善我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，完善上市公司信息披露制度，保護(hù)投資者的合法權(quán)益和證券市場(chǎng)的規(guī)范運(yùn)作具有深遠(yuǎn)意義。
　　
　　一、內(nèi)部控制
　　
　　（一）廣義內(nèi)部控制
　　人們普遍認(rèn)為，內(nèi)部控制概念最早是由審計(jì)師提出來(lái)的。我國(guó)閻金得、陳關(guān)亭（1998 ）認(rèn)為“內(nèi)部控制’第一次作為一個(gè)專業(yè)術(shù)語(yǔ)使用，是在1936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)文告中出現(xiàn)的。20世紀(jì)90年代，由美國(guó)“發(fā)起組織委員會(huì) (COSO)”對(duì)內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應(yīng)該是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、遵循風(fēng)險(xiǎn)及其他風(fēng)險(xiǎn)管理的控制（繆艷娟，2007）。我國(guó)2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略�？梢�(jiàn)基本采用了美國(guó)COSO中內(nèi)部控制的定義，我們認(rèn)為這應(yīng)是廣義的內(nèi)部控制，為我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)。
　�。ǘ�）狹義內(nèi)部控制
　　狹義內(nèi)部控制的定義筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒美國(guó)上市公司監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布的第五號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（ASNO.5）《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》所定義的“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”。狹義的企業(yè)內(nèi)部控制定義是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過(guò)程。其目標(biāo)主要是合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)完整。與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制包括下列方面的政策和程序：一是保存足夠詳細(xì)的記錄，準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況。二是合理保證按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制財(cái)務(wù)報(bào)表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過(guò)企業(yè)管理層和董事會(huì)的授權(quán)。三是合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的取得、使用或處置的企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為了在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)專門針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
　�。ㄈ�）二者關(guān)系
　　狹義內(nèi)部控制與廣義內(nèi)部控制的定義相比， 前者僅包含了與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分， 而省略了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果的目標(biāo)， 遵循相關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)中也僅保留了按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求這類與財(cái)務(wù)報(bào)表編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。廣義內(nèi)部控制是對(duì)狹義內(nèi)部控制概念的擴(kuò)展，明確內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財(cái)務(wù)方面�？梢赃@樣理解，廣義的內(nèi)部控制上升到了公司治理的高度，而狹義的內(nèi)部控制可以和美國(guó)PCAOB所提出的“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”具有相同的涵義，主要用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)定義其所涵蓋的范圍。
　　
　　二 、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制
　　
　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部會(huì)計(jì)控制
　　“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”最早在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì) 1958 年《第 29 號(hào)審計(jì)程序公告》提出，1972 年的《第 54 號(hào)審計(jì)程序公告》將“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”定義為：“組織計(jì)劃以及關(guān)于保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財(cái)務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對(duì)下列事項(xiàng)提供合理的保證：一是交易經(jīng)過(guò)合理的授權(quán)； 二是公司對(duì)交易進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則保持一致；三是資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過(guò)管理層的適當(dāng)授權(quán)；四是 在合理期間內(nèi)，對(duì)現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄之間的任何差異采取了恰當(dāng)?shù)男袆?dòng)�！� 2001年我國(guó)財(cái)政部頒布實(shí)施的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》對(duì)“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”定義為：“是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。”內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)包括：規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。
　�。ǘ�）狹義內(nèi)部控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系
　　“狹義的內(nèi)部控制”和“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”二者的目標(biāo)都是為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則保持一致。在內(nèi)容上，二者都包含了所有交易和收支活動(dòng)的會(huì)計(jì)記錄控制和授權(quán)批準(zhǔn)控制以及對(duì)資產(chǎn)的保護(hù)。但是，狹義內(nèi)部控制是從現(xiàn)實(shí)生活中投資者需求的角度來(lái)關(guān)注內(nèi)部控制，并吸收了COSO報(bào)告及其它內(nèi)部控制理論的發(fā)展，它不是對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的簡(jiǎn)單重復(fù)，而是有了巨大的發(fā)展和超越。從上面定義可以了解到狹義內(nèi)部控制包含了控制環(huán)境這一非常重要的內(nèi)部控制組成要素。其成功地吸收了COSO報(bào)告關(guān)于控制環(huán)境及其重要性的研究，明確了公司的董事長(zhǎng)和其他管理層作為控制環(huán)境的重要組成部分對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告層面的內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任，這相對(duì)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念而言是一個(gè)大的發(fā)展。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在會(huì)計(jì)信息最終結(jié)果的角度上進(jìn)行的分析，是一種專業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定的、防護(hù)色彩很重的概念。而狹義內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性及其過(guò)程的作用，不僅僅是關(guān)注結(jié)果更重要的是過(guò)程。也就是說(shuō)，直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告的控制不應(yīng)該只包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司控制環(huán)節(jié)的所有其他要素一起構(gòu)成了防止財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)問(wèn)題的內(nèi)部控制。
　　
　　三、內(nèi)部控制審計(jì)
　　
　　內(nèi)部控制與審計(jì)理念和審計(jì)程序的發(fā)展密不可分。內(nèi)部控制受到關(guān)注并得到極大發(fā)展，只是因?yàn)閷徲?jì)人員發(fā)現(xiàn)其可以降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的成本，于是不遺余力地去推動(dòng)它，以便更好地利用它。
2002年安然事件后，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了SOX，要求管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，并經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；2003年美國(guó)SEC發(fā)布《最終規(guī)則》，同意貫徹SOX的要求；2004年美國(guó)PCAOB發(fā)布AS NO.2，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制提供指導(dǎo)。2007年P(guān)CAOB發(fā)布AS5，取代AS2，更清晰地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。根據(jù)AS NO.5第3段：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審計(jì)單位管理層對(duì)特定日期財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。為了形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ),審計(jì)人員必須計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序，獲得合理保證，確定公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否在管理當(dāng)局評(píng)估的特定日期存在重大缺陷。我國(guó)頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上正在制定與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中“企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)”的定義，我們認(rèn)為在借鑒美國(guó)ASNO.5中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的概念基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)的具體情況，定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)（以下稱審計(jì)基準(zhǔn)日）管理層針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性做出的自我評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。需要做出說(shuō)明的是此時(shí)的內(nèi)部控制是前文談到的狹義的內(nèi)部控制，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的所有方面進(jìn)行評(píng)價(jià)， 其可行性受到一定的制約，即超出了其專業(yè)勝任能力，因此評(píng)價(jià)范圍應(yīng)具體有所指， 才真正具有實(shí)際意義和可行性。
　　如果我國(guó)制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》采用廣義內(nèi)部控制會(huì)被認(rèn)為我國(guó)指引甚至比SOX法還嚴(yán)，而且所擴(kuò)大的監(jiān)管內(nèi)部控制的外延也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能勝任的，會(huì)使其暴露在高風(fēng)險(xiǎn)的境地，同時(shí)難以落實(shí)和界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中使用狹義的內(nèi)部控制突破了廣義的內(nèi)部控制面面俱到實(shí)際卻流于形式的缺陷，強(qiáng)調(diào)突出財(cái)務(wù)報(bào)告層面內(nèi)部控制的重要性、責(zé)任及范圍，直接指向資本市場(chǎng)上越來(lái)越嚴(yán)重的上市公司經(jīng)營(yíng)失敗、公司舞弊現(xiàn)象，具有明顯的針對(duì)性和可操作性，對(duì)于提高資本市場(chǎng)信息質(zhì)量、加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的有效性具有重要意義。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　為了便于不同層次的法律、法規(guī)或監(jiān)管規(guī)定對(duì)內(nèi)部控制有不同的要求，以明確各責(zé)任主體及評(píng)價(jià)主體的責(zé)任，本文從學(xué)術(shù)角度對(duì)內(nèi)部控制不同術(shù)語(yǔ)的含義進(jìn)行了規(guī)范界定。文中所談的廣義內(nèi)部控制是宏觀地把握內(nèi)部控制，運(yùn)用于公司治理層次，管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)分為定期評(píng)價(jià)和專項(xiàng)評(píng)價(jià)，定期評(píng)價(jià)的對(duì)象應(yīng)該是針對(duì)廣義內(nèi)部控制。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是微觀的、片面的、靜止地看待內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的結(jié)果。狹義內(nèi)部控制是介于宏觀和微觀之間，是企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制目標(biāo)的過(guò)程，強(qiáng)調(diào)是一個(gè)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)廣義內(nèi)部控制不能進(jìn)行審計(jì)，由于其可行性受到制約，只能對(duì)狹義內(nèi)部控制的特定時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，但這并不等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)廣義內(nèi)部控制做鑒證業(yè)務(wù)，可以做審核、審閱等業(yè)務(wù)�！�
　　
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