創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審核風(fēng)險成因分析

正在醞釀中的創(chuàng)業(yè)板市場要求注冊師對上市公司的內(nèi)部控制制度進行審核并出具審核報告，這是注冊會計師的新增鑒證業(yè)務(wù)。正由于“新”，相關(guān)的法規(guī)準(zhǔn)則尚不完善，因此給注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來了一系列的風(fēng)險。本文擬對注冊會計師從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)所面臨的風(fēng)險因素進行，以期達到提示警戒的目的。


一、來自被審核單位方面的風(fēng)險


１．治理當(dāng)局的信用風(fēng)險。固然創(chuàng)業(yè)板市場上市門檻較低，對盈利沒有特別要求，主要看重的是成長性以及遠景。但成長性從長期來看，還是需要通過公司凈資產(chǎn)的增加來體現(xiàn)（這必須通過盈利來保障），投資者之所以愿意接受較高的風(fēng)險終極還是�？茨軌颢@利；另一方面由于創(chuàng)業(yè)板實行股份全流通，公司發(fā)起人可以通過轉(zhuǎn)讓股份獲取高額投資收益，而公司發(fā)起人往往是治理者，同時即使公司獲得了上市資格也面臨著“摘牌”的壓力。由于以上情況的，治理當(dāng)局通過舞弊造假達到上市目的以及上市后仍進行舞弊造假便有了動機，其造假的直接手段便是操縱內(nèi)部控制使其為自己服務(wù)。這樣一來注冊會計師在從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)時便會面臨著很高的信用風(fēng)險。


２．治理當(dāng)局的治理水平�；�于創(chuàng)業(yè)板市場的特點，公司治理當(dāng)局多是高新技術(shù)或者其他專有技術(shù)的擁有者，對內(nèi)部控制設(shè)計并不內(nèi)行，更不用說設(shè)計出能夠提供完全符正當(dāng)規(guī)要求的內(nèi)部控制制度了。比較典型的情況是：創(chuàng)業(yè)板市場的上市公司會存在大量的關(guān)聯(lián)方交易，如何確認關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，進而如何進行相關(guān)信息表露，對治理當(dāng)局而言是很難把握的。即使有這些方面的內(nèi)部控制，執(zhí)行起來也會困難重重。因而與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的內(nèi)部控制很有可能存在重大缺陷卻沒有被注冊會計師發(fā)現(xiàn)。


３．內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的工作結(jié)果是治理當(dāng)局評價內(nèi)部控制有效性的重要基礎(chǔ)，但是假如內(nèi)部審計不存在或者內(nèi)部審計的地位從屬于治理當(dāng)局，那么治理當(dāng)局的評價便顯得沒有意義，評價的客觀性也會受到懷疑。就主板市場的情況來推斷，創(chuàng)業(yè)板市場內(nèi)部審計從屬于治理當(dāng)局的狀況短期內(nèi)不會改變，因此治理當(dāng)局對內(nèi)部控制所做出的各項認定也會顯得軟弱無力，從而使注冊會計師在審核業(yè)務(wù)開始時便站在危險的風(fēng)浪上。


二、來自注冊會計師自身方面的風(fēng)險


１．咨詢和審核不分。獨立性是注冊會計師行業(yè)的靈魂，從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)也不例外。喪失了獨立性，最有可能的結(jié)果便是導(dǎo)致出具不恰當(dāng)意見的審核報告。實務(wù)中，注冊會計師往往接受委托，從事被審核單位內(nèi)部控制制度設(shè)計咨詢工作，創(chuàng)業(yè)板市場實行的輔導(dǎo)制度會使這種情況更加普遍。固然注冊會計師只是提出建議而并非親身參與設(shè)計，但注冊會計師的意見往往被被審核單位視為權(quán)威性意見而予以采納。一旦被采納，注冊會計師便喪失了實質(zhì)上的獨立性，由于沒有人能對自己的工作做出獨立的評價。


２．專業(yè)勝任能力不強。就目前注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)和整體素質(zhì)來看，注冊會計師多為會計、財務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才。但內(nèi)部控制涉及多方面的，不僅僅包括會計方面的控制，創(chuàng)業(yè)板公司的內(nèi)部控制會更多地涉及信息論、行為論等領(lǐng)域的知識，這些從某種程度上說已經(jīng)超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力，即便是進行知識更新也需要一個過程。在沒有足夠的勝任能力之前，注冊會計師的風(fēng)險是很大的。


３．職業(yè)關(guān)注不夠。內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是注冊會計師的新增業(yè)務(wù)，相關(guān)的審核程序、審核范圍等都沒有形成模式，固然中國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，但操縱性不強，具體的實務(wù)工作仍需要注冊會計師自己往把握。例如在確定內(nèi)部控制測試的范圍時，注冊會計師就要考慮很多方面的內(nèi)容；當(dāng)被審核單位有多個經(jīng)營場所時，注冊會計師選擇多少個經(jīng)營場所以及具體選擇哪些進行了解和測試都是需要進行職業(yè)判定的，職業(yè)關(guān)注不夠便很輕易導(dǎo)致審核失敗。


４．職業(yè)道德風(fēng)險。就目前的創(chuàng)業(yè)板市場相關(guān)規(guī)則來看，創(chuàng)業(yè)板上市公司與其中介機構(gòu)（包括保薦人和注冊會計師等）很輕易在共同利益的驅(qū)動下進行合謀來欺騙投資者。這些共同利益可以表現(xiàn)在創(chuàng)業(yè)板公司為了上市融資甚至是為了圈錢，保薦人為了獲取相應(yīng)的承諾費，注冊會計師為了獲取審計用度等，只要使申請上市的公司符合上市條件（當(dāng)然包括對內(nèi)部控制的審核評價），他們的共同利益就很輕易得到滿足。這樣以提示風(fēng)險為目的的內(nèi)部控制審核也變得毫無意義，甚至比不進行審核時更讓投資者難以接受。
三、來自其他方面的風(fēng)險因素


１．公眾的期看偏差。由于創(chuàng)業(yè)板市場是一個新興事物，到此市場投資的投資者經(jīng)驗都不會太豐富，尤其是面臨如此高的投資風(fēng)險，他們會更多依靠注冊師的鑒證報告。另一方面他們不理解內(nèi)部控制審核的目的及審核報告的用途，注冊會計師對內(nèi)部控制進行審核并發(fā)表的審核報告是對治理當(dāng)局就其內(nèi)部控制的完整性、公道性及有效性所做的認定進行鑒證以滿足利害關(guān)系人對治理信息的需求。內(nèi)部控制審核報告同審計報告也不存在著必然的對應(yīng)關(guān)系，審計報告所揭示的信息正當(dāng)、公允和一貫并不意味著內(nèi)部控制一定是完整、公道及有效的；而內(nèi)部控制在完整性、公道性上存在重大缺陷，也并不即是會計報表不可信。


２．審計市場不規(guī)范。固然我們無法確切知道新開辟的創(chuàng)業(yè)板市場會有多大的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)需求，但就注冊會計師行業(yè)的狀況來看，仍會存在“僧多粥少”、多家搶奪同一客戶的情況。由于賣方市場的存在，注冊會計師處于弱勢地位，為了爭奪市場，有時不得不降低對客戶提供規(guī)范的內(nèi)控制度文件資料的要求，甚至?xí)�以放棄審計獨立性為代價，來滿足客戶的不正當(dāng)要求。


３．創(chuàng)業(yè)板制度的缺陷。已出臺的創(chuàng)業(yè)板上市公司有關(guān)規(guī)則中規(guī)定，創(chuàng)業(yè)板公司的發(fā)起人至少持股３５％。這樣做的初衷是為了保護投資者的利益，但是持股多數(shù)人為公司治理職員，這種格式會使現(xiàn)在主板市場上普遍存在的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象更加嚴重，即使對公司治理結(jié)構(gòu)提出更高的要求（如獨立董事制度、保薦人制度等），也會由于所有權(quán)關(guān)系而流于形式。由于審計機構(gòu)的聘請、審計用度等事項由公司治理層來決定，注冊會計師處于被動地位，難免會迎合治理當(dāng)局需要或屈從于治理當(dāng)局的壓力，出具不實的審核報告。?

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