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公允價值審計(jì)題目先容
隨著國際準(zhǔn)則中公允價值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用，財務(wù)報表的確認(rèn)、計(jì)量和呈報等方面均出現(xiàn)了與公允價值相關(guān)的要求，公允價值會計(jì)的到來已初露端倪。盡管如此，對公允價值會計(jì)的依然存在很多爭議，其中爭議最大的就是公允價值計(jì)量的可靠性。而假如公允價值計(jì)量可靠性較弱，對審計(jì)的沖擊也會是很大的。如何對財務(wù)報表中的公允價值部分進(jìn)行審計(jì)，并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險，是審計(jì)職員無法回避的題目。國外的注冊會計(jì)師職業(yè)組織對這一題目作了大量，公布了一系列研究報告和指南。盡管我國的會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值的規(guī)定已基本上被取消了，但是公允價值會計(jì)模式作為會計(jì)模式未來的總體方向，這一趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的，公允價值會計(jì)模式的全面引進(jìn)是早晚的題目。審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)了解并熟悉公允價值審計(jì)的相關(guān)知識，以便為這一天的到來做好預(yù)備。本文結(jié)合國外最新的研究成果，對與公允價值審計(jì)的相關(guān)題目作一先容。公允價值計(jì)量與表露的審計(jì)責(zé)任
的治理部分應(yīng)當(dāng)對公允價值的計(jì)量和表露的真實(shí)性承擔(dān)責(zé)任。為了履行這一責(zé)任，治理部分應(yīng)該制定一套進(jìn)行公允價值計(jì)量和表露的程序；選擇適當(dāng)?shù)墓纼r；確定所使用的假設(shè)和估計(jì)并對其假設(shè)和估計(jì)給予充分的支持；進(jìn)行估價；確保對公允價值的計(jì)量和表露與會計(jì)準(zhǔn)則保持一致。治理部分可以雇用專家進(jìn)行公允價值的估價工作，但是治理部分應(yīng)當(dāng)對所聘用專家的專業(yè)能力進(jìn)行評估，以確保所雇用的專家有進(jìn)行公允價值評估的能力，并且治理部分要對專家的評估結(jié)果負(fù)責(zé)。
審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)對報表中有關(guān)公允價值計(jì)量和表露部分是否符合會計(jì)準(zhǔn)則做出評估。在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時，治理部分所雇用的專家的評估結(jié)果也可以作為審計(jì)證據(jù)的一部分。但是，審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)對專家的專業(yè)能力做出評估，以確定其有進(jìn)行公允價值估價工作的能力，并且還應(yīng)該對其估價的結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。審計(jì)職員可以自己雇用專家對治理部分的估價結(jié)果進(jìn)行評估，但審計(jì)職員要對其所雇用專家的評估結(jié)果負(fù)責(zé)。
審計(jì)風(fēng)險評價
審計(jì)職員在進(jìn)行公允價值審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)對審計(jì)風(fēng)險做出評價。公允價值計(jì)量錯誤的風(fēng)險是由治理部分的計(jì)量程序的可靠性所決定的。而計(jì)量程序的可靠性反過來也受到與公允價值計(jì)量相關(guān)的不確定的。
�。ㄒ唬┛赡苡绊懝蕛r值計(jì)量的因素包括：
1.猜測期間的長度；
2.與計(jì)量過程相關(guān)的、重要的和復(fù)雜的假設(shè)的數(shù)目；
3.與計(jì)量中所用到的假設(shè)和所考慮的因素有關(guān)的主觀性的程度；
4.作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來事項(xiàng)的不確定性的程度；
5.在運(yùn)用主觀判定時，客觀數(shù)據(jù)的缺乏。
審計(jì)職員在進(jìn)行公允價值審計(jì)時，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)考慮以上這些因素。
�。ǘ╋L(fēng)險評估時應(yīng)考慮的因素
審計(jì)職員在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試之前，應(yīng)當(dāng)就公允價值審計(jì)的內(nèi)部控制風(fēng)險進(jìn)行評價，根據(jù)評估結(jié)果來設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。審計(jì)職員在進(jìn)行與公允價值的計(jì)量和表露有關(guān)的風(fēng)險評價時，需要考慮的因素包括：
1.對公允價值計(jì)量過程的控制；
2.進(jìn)行公允價值計(jì)量的職員的專業(yè)熟練程度和經(jīng)驗(yàn)；
3.信息技術(shù)在整個過程中所扮演的角色；
4.進(jìn)行公允價值計(jì)量的賬戶和交易的類型（如該交易是常規(guī)的、經(jīng)常***易還是偶然的、非經(jīng)常***易）；
5.假如企業(yè)雇用了中介機(jī)構(gòu)協(xié)助進(jìn)行公允價值的計(jì)量，那么應(yīng)當(dāng)評估企業(yè)對中介結(jié)構(gòu)的依靠程度；
6.企業(yè)利用專家工作的程度；
7.治理部分進(jìn)行公允價值計(jì)量時用到的重要的假設(shè)和估計(jì)；
8.支持治理部分假設(shè)的證據(jù)；
9.治理部分作出假設(shè)和估計(jì)的過程；
10.用來控制治理部分假設(shè)和估計(jì)的變化的措施；
11.對估價方法和相關(guān)信息系統(tǒng)（包括批準(zhǔn)步驟）變化的控制和安全步驟的完整性；
12.對估價方法所用到的數(shù)據(jù)的一致性、及時性和可靠性的控制。
在風(fēng)險評價結(jié)束以后，審計(jì)職員要根據(jù)風(fēng)險評價的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和步驟。
利用專家的工作
由于公允價值估價的復(fù)雜性，所以很多時候治理部分和審計(jì)職員不得不雇用專家進(jìn)行公允價值的估價工作，但是所雇用的專家是否具備進(jìn)行公允價值估價的專業(yè)素質(zhì)，還需要做出相應(yīng)的評估。審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面，對專家的專業(yè)素質(zhì)做出評估：
1.該專家所擁有的職業(yè)證書和資格，以及他所擁有的各種職業(yè)組織的會員資格；
2.該專家在公允價值估價領(lǐng)域的聲看和地位；
3.該專家對所估價的資產(chǎn)和負(fù)債的熟悉程度和估價經(jīng)驗(yàn)；
4.該專家的獨(dú)立性如何。當(dāng)該專家受雇于被審計(jì)單位或者與其存在其他的關(guān)聯(lián)關(guān)系時，該專家估價結(jié)果的公允性就值得懷疑了。
在審計(jì)職員完成了對專家專業(yè)素質(zhì)的評估，確認(rèn)專家具備了進(jìn)行公允價值估價的專業(yè)素質(zhì)之后，還需要對專家所進(jìn)行的工作的性質(zhì)有所了解。假如對專家所進(jìn)行的工作沒有足夠的了解，審計(jì)職員就不能對專家的工作成果做出恰當(dāng)?shù)脑u價，從而無法控制審計(jì)風(fēng)險。審計(jì)職員應(yīng)該了解：
1.專家工作的目標(biāo)和范圍；
2.專家對會計(jì)準(zhǔn)則中的公允價值的定義是怎樣理解的；
3.理解專家所使用的估價方法、假設(shè)和任何的非客戶的資料；
4.清楚客戶向?qū)＜宜峁┑臄?shù)據(jù)，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍；
5.比較所使用的方法和假設(shè)在前后各期是否有一致性；
6.專家能在多大程度上接觸到關(guān)鍵性的人物、記錄和檔案；
7.專家是否理解其工作成果將被審計(jì)職員用來評估在財務(wù)報表中有關(guān)的呈報；
8.考慮估價結(jié)論的時效性題目，這有可能會影響到報告和公允價值審計(jì)的時效性；
9.判定估價結(jié)果中是否存在某些項(xiàng)目需要審計(jì)職員重新做出評估；
10.對于由審計(jì)職員雇用的專家，還要確保這些專家了解審計(jì)公司一貫的職業(yè)政策和習(xí)慣。
審計(jì)職員了解上述情況的方法很多，包括：閱讀專家的估價報告和專業(yè)；與進(jìn)行類似的審計(jì)工作的其他審計(jì)職員探討所面臨的題目；與所雇用的專家或者其他專家探討所面臨的題目；參加有關(guān)的研計(jì)會；等等。
公允價值計(jì)量與表露的實(shí)質(zhì)性測試
�。ㄒ唬⿲χ卫聿糠种匾僭O(shè)和估計(jì)、估價方法以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的測試
1.對治理部分的重要假設(shè)和估計(jì)進(jìn)行測試
假設(shè)和估計(jì)是很多估價方法的內(nèi)在組成部分。例如，當(dāng)采用本錢法進(jìn)行公允價值的估價時，所依據(jù)的假設(shè)之一就是：企業(yè)資產(chǎn)的價值是由其本錢所決定的。按照所采用估價方法的不同，所依據(jù)的假設(shè)也會有所差別。常用的估價方法有三種：本錢法、市場法、收進(jìn)法。
與公允價值有關(guān)的假設(shè)和估計(jì)主要是指會對公允價值的計(jì)量產(chǎn)生重大的假設(shè)和估計(jì)，它應(yīng)該具備以下兩個特征：（1）對變化和不確定性在質(zhì)和量上具備一定的敏感性。例如，有關(guān)短期利率的估計(jì)對公允價值估價的影響就不如對長期利率的估計(jì)影響大。（2）有被錯誤和產(chǎn)生偏見的可能性。
審計(jì)職員在測試治理部分確定公允價值估價所用的假設(shè)和估計(jì)時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）總體的環(huán)境，具體行業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以及自身所處的個別經(jīng)濟(jì)境況；（2）現(xiàn)存的市場條件；（3）企業(yè)的計(jì)劃，包括治理部分所期看的具體目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生了怎樣的結(jié)果；（4）前期所作的假設(shè)；（5）過往的經(jīng)驗(yàn)，或以前所經(jīng)歷過的情形，這些經(jīng)驗(yàn)和情形在仍然適用；（6）與財務(wù)報表有關(guān)的其他，例如，治理部分在估計(jì)中所用到的假設(shè)（但這里的假設(shè)是指與公允價值的計(jì)量和表露無關(guān)的部分）；（7）與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險，包括現(xiàn)金流量在數(shù)目和時間上的變動，以及對折現(xiàn)率的影響。
假設(shè)和估計(jì)通�？梢缘玫絹碜杂趦�(nèi)部和外部的不同類型證據(jù)的支持，審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)對這些證據(jù)的來源和可靠性加以測試。假設(shè)和估計(jì)還會受到會計(jì)準(zhǔn)則的影響，在會計(jì)準(zhǔn)則中往往會對公允價值計(jì)量的重要假設(shè)和估計(jì)做出規(guī)定，多數(shù)情況下，是對所使用的利率做出規(guī)定。
2.所使用的估價是否適當(dāng)
不同的行業(yè)，不同的企業(yè)，不同的資產(chǎn)或負(fù)債，所使用的估價方法是有所差異的。估價方法本身無所謂好與壞、正確與錯誤，關(guān)鍵是使用得是否恰當(dāng)。審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)對治理部分所選用的估價方法的適當(dāng)與否做出評價。
3.對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的測試
審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)對治理部分和專家進(jìn)行公允價值估價中所用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的正確性、完整性和相關(guān)性進(jìn)行測試，還應(yīng)當(dāng)測試這些數(shù)據(jù)的使用是否恰當(dāng)。測試包括：驗(yàn)證數(shù)據(jù)來源，對數(shù)據(jù)重新進(jìn)行以及對數(shù)據(jù)的內(nèi)在一致性做出測試。
�。ǘ⿲蕛r值進(jìn)行獨(dú)立的估價
審計(jì)職員在審計(jì)中對于重要項(xiàng)目的公允價值應(yīng)當(dāng)考慮重新進(jìn)行估價，而不可以輕易相信治理部分和專家的評估意見。審計(jì)職員獨(dú)立進(jìn)行的公允價值估價應(yīng)當(dāng)盡量采用與治理部分和專家不同的估價方法，依據(jù)不同的假設(shè)和估計(jì)進(jìn)行。假如估價的結(jié)果與治理部分和專家的意見不一致，應(yīng)當(dāng)探究產(chǎn)生差異的原因；假如差異無法得到公道的解釋，那么審計(jì)職員就要考慮在審計(jì)報告中反映這一事實(shí)。
�。ㄈ﹨⒄掌诤笫马�(xiàng)
資產(chǎn)負(fù)債表日以后，審計(jì)完成之前發(fā)生的交易和事項(xiàng)，往往可以為公允價值的計(jì)量和表露提供參照。應(yīng)該留意的是，在資產(chǎn)負(fù)債表日以后，企業(yè)所處的環(huán)境可能會發(fā)生變化，對公允價值的計(jì)量中可能包含了這些變化后的因素，但是企業(yè)的財務(wù)報表中所反映的應(yīng)當(dāng)是在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值信息，而不是變化后的狀況。
公允價值的表露
在完成了對公允價值計(jì)量的實(shí)質(zhì)性測試以后，審計(jì)職員還應(yīng)該對公允價值的表露予以關(guān)注。需要關(guān)注的方面包括：
1.治理部分是否按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了公允價值的表露；
2.當(dāng)公允價值的計(jì)價中存在不確定性時，治理部分是否充分表露了這一不確定性；
3.治理部分是否在報表附注表露了其進(jìn)行公允價值計(jì)量時所用的假設(shè)和估計(jì)以及計(jì)量方法等信息。
對公允價值相關(guān)信息的充分表露，有利于投資者判定投資風(fēng)險，對于審計(jì)中的風(fēng)險控制而言，也是重要的一環(huán)。
溝通
溝通包括兩部分，一是與治理部分的溝通，這里主要是指治理部分聲明；二是與公司內(nèi)部審計(jì)部分的溝通。在審計(jì)過程中，及時地與治理部分和內(nèi)部審計(jì)部分進(jìn)行溝通，對于控制審計(jì)風(fēng)險、降低審計(jì)本錢是很有必要的。
�。ㄒ唬┡c治理部分的溝通
與治理部分的溝通主要是指審計(jì)職員應(yīng)獲得治理部分就其公允價值的計(jì)量和表露所做出的書面聲明。治理部分聲明由于治理部分所雇用的專家、所使用的計(jì)量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)的不同，而有所差異。但是無論何種情況下，聲明都應(yīng)當(dāng)對下列事項(xiàng)做出說明：
1.在公允價值計(jì)量中所使用的重要假設(shè)和估計(jì)的公道性；
2.計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；
3.對公允價值的表露是否完整、充分；
4.是否參照期后事項(xiàng)對公允價值的計(jì)量和表露進(jìn)行了調(diào)整。
需要指出的是，治理部分聲明并不能代替實(shí)質(zhì)性測試。
�。ǘ┡c內(nèi)部審計(jì)部分的溝通
審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，公司的內(nèi)部審計(jì)部分對于治理部分進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的過程和形成會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)有著清楚的了解。具體而言就是指：公允價值計(jì)量中所用的重要假設(shè)和估計(jì)、主觀性的程度以及所計(jì)量項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中所占的比重等。
值得留意的是，在國外，通常而言的內(nèi)部審計(jì)部分是獨(dú)立于治理部分的、直接向股東大會負(fù)責(zé)的審計(jì)委員會。換言之，這種審計(jì)委員會代表的是股東的利益而非治理部分的利益。在這種情況下，與審計(jì)委員會的溝通就很有必要，而且對于審計(jì)風(fēng)險的控制也很有意義。但是，我國目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計(jì)部分是隸屬于治理部分的，代表著治理部分的利益，與國外的審計(jì)委員會在地位上和態(tài)度上有著本質(zhì)的不同，所以在我國的公允價值審計(jì)中，對于這一步驟，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判定是否有實(shí)施的必要。
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