關(guān)于注冊會計師對內(nèi)部控制評價的理論思考

「摘要」　對內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊師的一項新業(yè)務(wù)，急需對由此引起的相關(guān)與實務(wù)進行探討。本文從內(nèi)部控制評價的性質(zhì)、范圍、目標、評價標準、責任劃分等九方面探討了與內(nèi)部控制評價相關(guān)的理論題目，以期對我國注冊會計師相關(guān)鑒證準則的制定和實務(wù)工作的開展提供支持。　　「關(guān)鍵詞」　內(nèi)部控制；審核目標與范圍；審核標準；審核階段　　內(nèi)部控制因在確保會計信息的真實可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動的有效進行，防止舞弊欺詐行為、實現(xiàn)經(jīng)營治理目標等方面具有重要作用而日益受到國家和的重視。我國《會計法》有和關(guān)規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國家法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點和治理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時，對內(nèi)部控制有效性的說明與獨立外部評價也引起相應(yīng)重視。證監(jiān)會要求貿(mào)易銀行、保險公司、證券公司對其內(nèi)部控制的完整性、公道性、有效性作出說明，要求從2001年起“公然發(fā)行股票貿(mào)易銀行應(yīng)對其內(nèi)部控制制度的完整性、公道性與有效性作出說明。貿(mào)易銀行還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是其風險治理系統(tǒng)的完整性、公道性與有效性進行評價，提出改進意見，并出具評價報告�！痹趯�來，所有上市公司及國有大中型企業(yè)均需聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進行評價并發(fā)表意見。但我國注冊會計師對內(nèi)部控制評價的做法很不同一和規(guī)范。本文擬對與內(nèi)部控制評價相關(guān)的理論題目進行探討。　　一、內(nèi)部控制評價的性質(zhì)　　在美國等審計較發(fā)達國家，將注冊會計師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師受托對由另一人所負責的書面認定的可靠性提供書面結(jié)論所執(zhí)行的一種業(yè)務(wù)，包括審計（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復(fù)核”）、執(zhí)行約定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、治理咨詢、會計服務(wù)等。審計業(yè)務(wù)要對認定作出積極的、較高程度的但不是盡對的保證；審核或復(fù)核業(yè)務(wù)一般對認定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務(wù)也可對認定作出積極的保證；執(zhí)行約定程序業(yè)務(wù)一般不對認定作保證，只報告所發(fā)現(xiàn)事實，但在有些情況下也可同時對認定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計準則中，將注冊會計師業(yè)務(wù)分為審計與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復(fù)核、執(zhí)行約定程序和編表等。我國《注冊會計師法》將注冊會計師業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)和會計咨詢及會計服務(wù)業(yè)務(wù)兩類，其中審計業(yè)務(wù)又包括審查會計報表，驗證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計業(yè)務(wù)�！　“凑諊�際通行做法，注冊會計師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執(zhí)行約定程序業(yè)務(wù)，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)中的治理咨詢業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)。這是由于對內(nèi)部控制的評價不能實施會計報表審計中通常所采用的重要審計程序如盤點、函證、、性程序等，因此，內(nèi)部控制評價不屬于審計性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢問和分析性程序，而對內(nèi)部控制評價無法實施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的題目，因此，對內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務(wù)無實際意義�！　∧敲�，我國注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評價究竟應(yīng)定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內(nèi)部控制評價的目的。由于注冊會計師進行內(nèi)部控制評價要對治理當局關(guān)于內(nèi)部控制有效性（完整性、公道性和有效性）的書面認定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評價應(yīng)屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執(zhí)行約定程序或治理咨詢業(yè)務(wù)。在美國，把對治理當局關(guān)于內(nèi)部控制有效性書面認定的評價界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國有人主張用“內(nèi)部控制評審”來描述此類業(yè)務(wù)是不可取的，由于“評審”一詞含義甚廣，無法回進合適的通行業(yè)務(wù)種類。　　二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及其對審核工作的　　在我國對內(nèi)部控制構(gòu)成的熟悉主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSys tem），以為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部治理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”（InternalControlStructure），以為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），以為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構(gòu)成。目前占上風的是第二種觀點。但在美國，對內(nèi)部控制的熟悉已由第二種觀點過渡到第三種觀點。各種觀點對內(nèi)部控制構(gòu)成的熟悉差距較大。如第一種觀點一般不將治理與經(jīng)營方式、組織機構(gòu)、董事會、人事政策與實務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容；第二種觀點則沒有將新技術(shù)、顧客需求或期看的改變、競爭、環(huán)境的變化等對企業(yè)經(jīng)營和治理產(chǎn)生影響的風險因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容�？梢�，人們對內(nèi)部控制的熟悉在深化和拓寬。對內(nèi)部控制構(gòu)成的熟悉，將直接影響到內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。我們以為，第三種觀點是迄今為止對內(nèi)部控制最為全面和深刻的熟悉。因此，建議內(nèi)部控制審核的出發(fā)點，應(yīng)建立在對內(nèi)部控制構(gòu)成的第三種熟悉上�！　≡趯崉�(wù)中，各企業(yè)治理當局結(jié)合其對內(nèi)部控制的熟悉及實際情況，可能從不同層面建立其內(nèi)部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務(wù)循環(huán)為重點來設(shè)計，有的則可能以經(jīng)營活動的種別為重點來設(shè)計，還有的以職能機構(gòu)為基礎(chǔ)、以崗位責任為重點來設(shè)計。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書面文字說明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊，有的則主要以未匯編成冊的單個文件為主。企業(yè)治理當局對內(nèi)部控制的不同熟悉，不同的建立及存在形式，都不應(yīng)當影響注冊會計師對內(nèi)部控制審核的內(nèi)容、目標和基本程序。　　三、內(nèi)部控制審核范圍　　內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容構(gòu)成了內(nèi)部控制審核的理論范圍，但在實務(wù)中確定內(nèi)部控制審核范圍還須考慮注冊會計師的專業(yè)勝任能力。由于注冊會計師大多只具有會計、審計及財務(wù)治理方面的知識和經(jīng)驗，缺乏技術(shù)和質(zhì)量治理等方面知識，因此注冊會計師一般只具有對財務(wù)報告方面的內(nèi)部控制（即與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制）進行評價的能力，通常難以勝任對與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)、質(zhì)量治理等相關(guān)的內(nèi)部控制進行的評價。在確定某具體控制政策、程序是否與會計報表相關(guān)時，關(guān)鍵要判定其對會計報表項目的反映和表露有無直接影響�！　∽�冊會計師受托審核被審核單位內(nèi)部控制時，既可對該被審核單位整體的與會計報表相關(guān)的內(nèi)控有效性進行審核，也可只對其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務(wù)企業(yè)）進行審核。在一般情況下，是對該被審核單位整體的與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進行審核�！　∽�冊會計師還需在審核時點或期間上作選擇，他既可選擇某時點與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制進行審核，也可選擇某期間與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制進行審核。選擇的是時點或期間，對所要實施的審核重點、審核程序和審核目標有較大影響。如選擇某時點進行審核，則審核重點是該時點內(nèi)部控制的有效性，審核目標是對該時點相關(guān)內(nèi)部控制有效性進行評價并發(fā)表審核意見。如選擇某期間進行審核，則審核重點是內(nèi)部控制在該期間內(nèi)是否一直有效，審核目標是對該期間相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計的適當性和執(zhí)行的有效性進行評價并發(fā)表意見，這種審核本錢相對較高�？紤]到注冊會計師的時間和精力、審核本錢、與會計報表審計的結(jié)合等因素，建議將內(nèi)部控制審核選在某一時點上。在我國，該時點可選為會計年度結(jié)束日（12月31日）。　　四、內(nèi)部控制審核目標　　注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標是對被審核單位治理當局關(guān)于與會計報表相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認定的公允性發(fā)表意見。但有時治理當局對內(nèi)部控制有效性的書面認定，并不附在注冊會計師內(nèi)部控制審核報告后面，或者注冊會計師更傾向于或更需要對被審核單位與會計報表相關(guān)的內(nèi)控有效性直接作出評價，因此，審核目標也可表述為對被審核單位與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。這兩種表述實質(zhì)是相同的，均需評價與會計報表相關(guān)內(nèi)部控制的有效性�！　�內(nèi)部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設(shè)計有效性；二是執(zhí)行有效性。設(shè)計有效性也稱設(shè)計的適當性，即內(nèi)部控制設(shè)計的完整性（也稱健全性）和公道性。所謂完整性是指內(nèi)部控制設(shè)計要覆蓋所有業(yè)務(wù)，不留內(nèi)部控制空缺，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正報表可能存在的所有重大錯報或漏報；所謂公道性是指內(nèi)部控制設(shè)計要符合本錢效益原則，執(zhí)行內(nèi)部控制產(chǎn)生的收益要大于本錢，沒有重復(fù)、過多、繁雜的控制政策及程序。執(zhí)行有效性是指內(nèi)部控制得到一貫，實際發(fā)揮作用，達到了預(yù)期目標，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計報表項目的重大錯報或漏報。因此，內(nèi)部控制有效性可細分為內(nèi)部控制設(shè)計的完整性、公道性和執(zhí)行的有效性。　　五、內(nèi)部控制標準　　內(nèi)部控制標準（簡稱控制標準）是用來指導被審核單位設(shè)計和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是注冊會計師評價內(nèi)部控制有效性的標準�？刂茦藴实闹贫�機構(gòu)和程序不同，其權(quán)威性和公認性也不一樣。制定機構(gòu)層次越高，且在制定中廣泛征求了社會各界意見，其權(quán)威性和社會公認性就越高。在我國，按控制標準的權(quán)威性和社會公認性由高到低可將控制標準分為以下層次：第一層次，在國家相關(guān)中涉及內(nèi)部控制的條款，如在《會計法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會計監(jiān)視制度相關(guān)規(guī)定，在《公司法》中關(guān)于企業(yè)組織機構(gòu)設(shè)置和主要職責的相關(guān)規(guī)定等；第二層次，國家權(quán)威經(jīng)濟監(jiān)管部分制定的控制標準，如財政部制定的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》，證監(jiān)會制定的內(nèi)部控制規(guī)范等；第三層次，相關(guān)行業(yè)協(xié)會制定的控制標準；第四層次，行業(yè)內(nèi)部控制慣例或相關(guān)的內(nèi)部控制；第五層次，企業(yè)股東大會、董事會或其他類似機構(gòu)所制定或指定的標準；第六層次，注冊會計師根據(jù)單位實情，結(jié)合內(nèi)部控制一般理論和行業(yè)內(nèi)部控制慣例推導出的控制標準。　　注冊會計師在評價治理當局在內(nèi)部控制有效性書面認定中所申明的控制標準是否適當時，應(yīng)首先考慮內(nèi)部控制審核委托的目的。如審核報告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認可的控制標準如行業(yè)標準和企業(yè)內(nèi)部標準。如審核報告在全社會使用，則應(yīng)優(yōu)先選擇較高層次的控制標準。由于審核報告使用范圍越大，越要留意控制標準的權(quán)威性和社會公認性。　　六、內(nèi)部控制審核的職業(yè)道德要求和責任劃分　　由于注冊會計師對內(nèi)部控制執(zhí)行的是審核業(yè)務(wù)，屬于鑒證性質(zhì)，其目的是對治理當局的書面認定進行評價并發(fā)表意見，為相關(guān)使用者的決策提供依據(jù)，因此，要求其在審核中始終堅持獨立、客觀、公正的原則，保證其評價結(jié)論的可靠性。注冊會計師審核內(nèi)部控制的責任不同于被審核單位治理當局的責任。被審核單位治理當局對按有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的要求建立健全內(nèi)部控制，并保持其有效性負責；注冊會計師的責任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測試和評價內(nèi)部控制并出具審核報告。注冊會計師審核責任不能代替或減輕治理當局建立、執(zhí)行和保持有效內(nèi)部控制的責任。　　七、內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系　　內(nèi)部控制專門審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評（與評價），既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有五點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可是同一會計師事務(wù)所的同一注冊會計師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即內(nèi)部控制審核可以利用會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的結(jié)論，在此基礎(chǔ)上進行內(nèi)部控制審核，后者也可利用前者結(jié)論，幫助評估控制風險�！　�兩者主要區(qū)別有四點：一是目的不同。內(nèi)部控制審核的目的是對被審核單位與會計報表相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的目的是在了解、測試與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風險，再根據(jù)控制風險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同。內(nèi)部控制審核的實際范圍是被審核單位與會計報表相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依靠的相關(guān)內(nèi)部控制。后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結(jié)論的正確程度要求不同。由于內(nèi)部控制審核要對內(nèi)部控制有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的研評只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很正確。如對其有效性可作守舊評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量，會審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數(shù)目不同。由于對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論正確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)目也不同。因內(nèi)部控制審核需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實施較多的測試�！　「鶕�(jù)上述比較可得出以下實用的結(jié)論：（1）如由同一注冊會計師同時進行會計報表審計和內(nèi)控審核，須出具兩個報告，則注冊會計師需要進行內(nèi)部控制審核，而不是內(nèi)部控制研評，在會計報表審計中可直接利用內(nèi)部控制審核結(jié)論；（2）如在接受并完成會計報表審計業(yè)務(wù)后，又接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，則注冊會計師可以利用在會計報表審計中對內(nèi)部控制研評結(jié)論，但必須對內(nèi)部控制補充和擴大實施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)后，又接受會計報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師則可利用內(nèi)部控制審核結(jié)論，無需再進行內(nèi)部控制研評。　　八、注冊會計師接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)委托的條件　　由于內(nèi)部控制審核目標是對被審核單位治理當局關(guān)于與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書面認定發(fā)表意見，因此，注冊會計師必須在同時滿足以下條件時，才能接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對其內(nèi)部控制有效性負責；（2）治理當局已按既定標準對內(nèi)部控制有效性進行了評價；（3）有足夠證據(jù)支持治理當局的評價；（4）治理當局已提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認定。條件（1）實際上是要求被審核單位治理當局明確確認他們在內(nèi)部控制方面的責任。這是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的責任劃分基礎(chǔ)。條件（2）說明單位內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行有合適的標準，且治理當局根據(jù)該標準對內(nèi)部控制有效性作了評價，外界職員也可根據(jù)該標準對其進行評價。這是注冊會計師進行內(nèi)部控制審核的標準基礎(chǔ)。條件（3）說明內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行情況有相關(guān)事實支持，治理當局的評價結(jié)論是建立在足夠證據(jù)基礎(chǔ)之上的，暗示注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核中，通過采用一定方法，可再次查明內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的相關(guān)事實，收集到必要證據(jù)支持其審核意見。這構(gòu)成注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的證據(jù)基礎(chǔ)。條件（4）構(gòu)成注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的對象基礎(chǔ)。這正如會計報表構(gòu)成注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)的對象基礎(chǔ)一樣。如單位不提供會計報表，注冊會計師就不可能對報表發(fā)表審計意見。如單位不提供相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認定，注冊會計師也就不可能對內(nèi)部控制有效性發(fā)表審核意見�？梢娺@四個條件是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的必備條件，缺一不可。　　九、內(nèi)部控制審核的階段　　與會計報表審計相似，內(nèi)部控制審核同樣包括計劃、實施和報告三階段。在計劃階段，注冊會計師首先應(yīng)向治理當局獲取有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認定及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件，以此作為審核對象，并制定公道的審核計劃。在實施階段，包括三個步驟：了解內(nèi)部控制設(shè)計；評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性（含完整性和公道性）；測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。此外，還應(yīng)與治理當局就與內(nèi)部控制相關(guān)的進行溝通，主要包括溝通已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷，取得治理當局關(guān)于內(nèi)部控制的一些重大事項的書面證實。注冊會計師應(yīng)在實施必要審核程序后，以經(jīng)過核實的證據(jù)為依據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。美國的內(nèi)部控制審核報告格式和我國審計文書習慣，我們以為，我國內(nèi)部控制審核報告應(yīng)當包括以下基本：標題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見段；簽章和會計師事務(wù)所地址；報告日期。與會計報表審計意見相似，內(nèi)部控制審核意見同樣可分為無保存意見、保存意見、否定意見、拒盡表示意見等類型。　　主要參考　　1 財政部注冊會計師委員會辦公室：《審計》，經(jīng)濟出版社，2001.　　2 閻達五、楊有紅，《內(nèi)部控制框架的構(gòu)建》：《會計研究》，2001年，第3期�！　�3 朱榮恩，《建立和完善內(nèi)部控制的思考》：《會計研究》，2001年，第1期�！　�4 財政部：《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》（征求意見稿）2001年2月14日發(fā)布。　　5 證監(jiān)會：公然發(fā)行證券公司信息表露編報規(guī)則第7號：《貿(mào)易銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》自2000年12月21日發(fā)布之日起執(zhí)行�！　�6 美國注冊會計師鑒證準則：“有關(guān)財務(wù)報告方面的內(nèi)部控制的審核”

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試論內(nèi)部控制評價標準體系框架的建立03-18

淺論內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系03-02

關(guān)于內(nèi)部控制中的內(nèi)部監(jiān)視03-21

基于戰(zhàn)略控制的內(nèi)部控制模式03-22

淺析內(nèi)部控制執(zhí)行12-04

內(nèi)部控制審計經(jīng)典論文05-23