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關(guān)于上市公司審計報告的幾個題目
［提要］我們在2001年上市公司的非標準無保存審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統(tǒng)計的基礎上，對持續(xù)經(jīng)營能力、對重大事項的夸大、資產(chǎn)減值預備的計提、以及其他主體工作、對前期報表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個提出我們的看法，并從上就如何出具審計報告談一些意見。2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保存審計意見的審計報告。非標準無保存審計意見的審計報告包括帶說明段無保存意見、保存意見、否定意見和拒盡表示意見的審計報告。這些非標準無保存審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值預備計提的金額無法計算；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)夸大某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務所出具的審計報告意見類型定性正確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在題目，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒盡表示意見或保存意見代替否定意見，以保存意見代替拒盡表示意見，以帶說明段的無保存意見代替保存意見或拒盡表示意見。
從我們的分析看，由于證監(jiān)會在2001年底發(fā)布了《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規(guī)則第14號--非標準無保存審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒盡就明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息表露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師以為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息表露規(guī)范規(guī)定，進而出具了非標準無保存審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告表露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標準無保存審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保存意見或拒盡表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保存意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發(fā)表意見。當然，根占有關(guān)部分的核查，某些會計師事務所出具的標準無保存意見審計報告同樣存在著一定題目，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保存審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統(tǒng)計分析。現(xiàn)對其中的幾個共性題目提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些題目并不針對哪一家會計師事務所，而是希看通過討論，引起大家對這些題目的留意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進一步的改善和進步。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力題目
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力題目，其中55份為拒盡表示意見，4份為否定意見，61份為保存意見，30份為帶說明段無保存意見。
很多會計師事務所在帶說明段無保存意見或在保存意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力題目，也有相當一部分會計師事務所在拒盡意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力題目，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力題目。
很多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力題目及其表露并不存在明顯差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在明顯差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力題目簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保存意見或拒盡意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到，甚至產(chǎn)生誤導作用。持續(xù)經(jīng)營能力題目實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不即是審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過往交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證占有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不即是審計范圍受到限制。不能碰到不確定事項，就簡單地出具保存意見或拒盡發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不即是被審計單位沒有遵守準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準則和會計制度是兩碼事。假如被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和表露，就不算違反企業(yè)會計準則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力是比較復雜的不確定事項。假如被審計單位在會計報表中進行了適當表露，注冊會計師應出具無保存意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及治理當局擬采取的改善措施。假如被審計單位未在會計報表中進行適當表露，注冊會計師應當出具保存意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當表露。
3.假如以為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再公道，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。假如以為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再公道，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業(yè)務審計報告》的規(guī)定辦理。
4.假如被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但治理當局拒盡就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保存意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項夸大題目
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保存意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保存意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保存意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值預備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ�、補貼收進、非經(jīng)常性損益、一次***易取得的收進占主營業(yè)務收進比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是分歧適的，需要實施必要的審計程序，把題目搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保存意見和保存意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保存意見或保存意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)夸大有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同表露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)夸大某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段并不構(gòu)成對會計報表的任何保存，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應發(fā)表保存甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值預備計提題目
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保存意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值預備題目，其中28份為帶說明段無保存意見，10份為保存意見，12份為拒盡表示意見。在各項資產(chǎn)減值預備中，涉及壞賬預備的比重較大，有41份，短期投資跌價預備2份，存貨跌價預備7份，長期投資減值預備9份，固定資產(chǎn)減值預備4份，無形資產(chǎn)減值預備2份，在建工程減值預備4份，委托貸款減值預備2份(有的審計報告涉及若干項減值預備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值預備題目。
從來看，上市公司對資產(chǎn)減值預備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值預備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產(chǎn)減值預備。從50份非標準無保存意見的審計報告來看，有相當一部分師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值預備的事實，而未對減值預備計提的充分性與公道性作出實質(zhì)性判定；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值預備計提的充分性與公道性作出實質(zhì)性的判定。應當指出的是，資產(chǎn)減值預備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產(chǎn)減值預備計提的復雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了資源。
為了進一步規(guī)范出具恰當?shù)膶徲媹蟾妫覀冊诮谄鸩莸摹蹲詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)假如以為被審計單位治理當局作出的重大會計估計是公道的，并進行了適當表露，注冊會計師決定出具無保存意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出夸大；假如治理當局作出了重大會計估計變更，且變更是公道的，并進行了適當?shù)谋砺�，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以夸大說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的。(2)假如以為被審計單位治理當局作出的重大會計估計不公道，注冊會計師應當出具保存意見或否定意見的審計報告。(3)假如審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的公道性，注冊會計師應當出具保存意見或拒盡發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保存意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依靠于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保存意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依靠于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內(nèi)的高公司或設在境外的銷售公司，潛躲著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)假如對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿足，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并以為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿足，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保存意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤以為是發(fā)表保存意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)假如無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保存意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師假如決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收進或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保存意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經(jīng)其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依靠于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的。根據(jù)統(tǒng)計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保存意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們以為，假如期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；假如期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：假如期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保存意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤以為是發(fā)表保存意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚公道，將導致收益確認存在題目，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依靠于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保存意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤以為是發(fā)表保存意見或把責任分攤給專家。(2)假如專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保存意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當會計師事務所連續(xù)接受審計業(yè)務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
當會計師事務所更新前已發(fā)出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近。至于審計意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。假如注冊會計師因被審計單位違反會計準則已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保存意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當期按照企業(yè)會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保存意見。目前，有些會計師事務所固然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發(fā)表了非標準無保存意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保存意見?
針對這種情況，我們在近期起草的《注冊師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中要求：假如被審計單位已經(jīng)在當期按照會計準則重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告意見段之后增加說明段，指明發(fā)表不同意見的所有主要原因。該說明段應當表露：(1)前期審計報告的日期；(2)前期發(fā)表的意見類型；(3)導致注冊會計師發(fā)表不同意見的情形或者事項；(4)注冊會計師對于重新編制的前期會計報表發(fā)表的意見不同于先前發(fā)表的意見。
此外，在IPO會計報表審計中，有一種現(xiàn)象值得留意。由于中國證監(jiān)會對某些公司實行專項復核，負責審計的會計師事務所可能沒有發(fā)現(xiàn)的，而負責專項復核的會計師事務所卻發(fā)現(xiàn)了。假如題目重大，公司應當重新編制會計報表，會計師事務所應當重新出具審計報告。最近發(fā)現(xiàn)，有的會計師事務所把兩個審計報告同時放在申報材料中，給會計報表使用者造成誤解：對同一會計報表出具兩個無保存意見的審計報告，而審計報告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應該說，最簡單的辦法應當將第二個審計報告放在申報材料中。假如會計師事務所以為發(fā)現(xiàn)的題目不重大，出具的審計報告沒有題目，堅持將兩個審計報告同時放在申報材料中，應當在第二個審計報告意見段之后增加說明段，說明公司重新編制或調(diào)整會計報表這一事實。
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