風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)一與道德風(fēng)險(xiǎn)

[提要］“銀廣夏”事件的爆發(fā)，使我國(guó)審計(jì)界再次感受到前所未有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如何回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)自身的，成為職業(yè)界關(guān)注與討論的一個(gè)重要話題。有一種觀點(diǎn)以為，引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，是職業(yè)界的最佳選擇。本文主要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)如何公道地于我國(guó)當(dāng)前的環(huán)境，以進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)產(chǎn)生的背景

早期的審計(jì)主要是對(duì)代理人行為老實(shí)性的檢查。從審計(jì)程序與技術(shù)上看，通常會(huì)將所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，按照?qǐng)?bào)表一賬簿一憑證的程序進(jìn)行全面的核查，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表中的每個(gè)項(xiàng)目與企業(yè)的所有憑證相符，代理人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計(jì)非常關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中的每個(gè)項(xiàng)目是否有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的支持，因此，它也被稱為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。

20世紀(jì)初，美國(guó)成為世界經(jīng)濟(jì)的龍頭，企業(yè)規(guī)模也以驚人的速率擴(kuò)展。特別是一次世界大戰(zhàn)后的一段時(shí)期，美國(guó)企業(yè)并購導(dǎo)致企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜。再采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)本錢非常高昂，對(duì)審計(jì)師來說是不經(jīng)濟(jì)的。因此，大約在20世紀(jì)40年代前后，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界開始了制度基礎(chǔ)的審計(jì)。其基本思想是：好的內(nèi)部控制制度能夠防范乃至杜盡內(nèi)部的各種舞弊現(xiàn)象；的統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)能夠以較小的代價(jià)大致正確地反映整體的狀況。審計(jì)師也轉(zhuǎn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見。

20世紀(jì) 50年代起，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界面臨的審計(jì)訴訟壓力逐漸增大，到70年代達(dá)到高峰。60年代末、70年代初的一些審計(jì)訴訟案例中，即便審計(jì)師證實(shí)其審計(jì)程序遵守了相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表也遵守了相應(yīng)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，法院仍認(rèn)定審計(jì)師需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，并以為遵循一套由會(huì)計(jì)職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責(zé)任。這些訴訟導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界改變審計(jì)思想，逐漸確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。這一思想的一個(gè)極端性應(yīng)用是：審計(jì)師只要經(jīng)過測(cè)試以為其風(fēng)險(xiǎn)可接受，即便被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與制度環(huán)境

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生，主要源自美國(guó)20世紀(jì)60、對(duì)年代沉重的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在美國(guó)，1933年的證券法不僅擴(kuò)大了審計(jì)職員的責(zé)任對(duì)象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者），而且規(guī)定審計(jì)師（作為被告）負(fù)有舉證責(zé)任，這直接增加了審計(jì)師被訴訟的概率和訴訟本錢。美國(guó)懲罰性損害賠償制度，使得一日審計(jì)師不能證實(shí)自己清白，就面臨敗訴風(fēng)險(xiǎn)，從而可能承擔(dān)巨額的賠償和懲罰性賠償責(zé)任。比如，1981年，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司因60年代末、70年代初在一家共同基金治理會(huì)司審計(jì)過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會(huì)計(jì)公司因1987年一家銀行審計(jì)失敗，法律訴訟用度及賠償金超過5億美元。由此可見，美國(guó)審計(jì)之所以轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型，主要原因是沉重的法律風(fēng)險(xiǎn)和高昂的訴訟本錢。

當(dāng)審計(jì)從制度基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型后，相應(yīng)的一個(gè)題目是：審計(jì)的性質(zhì)究竟是什么？它對(duì)我們選擇、討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，是否會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的？

傳統(tǒng)的以為，審計(jì)師是委托人與代理人之間的橋梁；通過審計(jì)鑒證服務(wù)，可以為委托人與代理人之間的信任關(guān)系提供保證，并進(jìn)而降低企業(yè)運(yùn)行的代理本錢。正是在這一意義上，我們以為審計(jì)師是維持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“***”。將審計(jì)性質(zhì)定位在信用保證，與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和后來的制度基礎(chǔ)審計(jì)模式有著內(nèi)在一致性。委托人選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所、股權(quán)分散的資本市場(chǎng)上普通投資者選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其主要考慮該會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否提供高質(zhì)量、高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)，使得被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性得到保障。20世紀(jì)80年代基于美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的一些以為，大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更高的審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，其審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量也相對(duì)要高于小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的引進(jìn)，在一定程度上會(huì)導(dǎo)致審計(jì)性質(zhì)的變化。由于，審計(jì)師是否承接某個(gè)客戶、簽發(fā)何種形式的審計(jì)意見，考慮的是潛伏風(fēng)險(xiǎn)是


否超過最高可接受水平；委托人選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所、普通投資者依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不再是其能否提供高質(zhì)量、高獨(dú)立性的專業(yè)服務(wù)，而是其能否提供更可靠的保險(xiǎn)。這樣，不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量上，是無差異的。唯一的差別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，其保險(xiǎn)能力越強(qiáng)”。

三、對(duì)我國(guó)法律制度環(huán)境的探討

將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式引進(jìn)我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)，總體而言，是符合審計(jì)技術(shù)國(guó)際發(fā)展潮流的。但是，在具體應(yīng)用時(shí)，應(yīng)該充分考慮到我國(guó)法律制度環(huán)境的相應(yīng)特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

第一，誰可以起訴審計(jì)師？美國(guó)1933年的《證券法》將審計(jì)師的責(zé)任對(duì)象擴(kuò)大到任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，即便這些使用者在審計(jì)簽約時(shí)并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對(duì)象。在一個(gè)股權(quán)高度分散的資本市場(chǎng)上，這意味著幾乎任何人都可以起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國(guó)到為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實(shí)業(yè)案例中，先后有小股東向法院提起訴訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發(fā)后，證監(jiān)會(huì)的高層治理職員曾鼓勵(lì)中小股東起訴銀廣夏治理當(dāng)局和相應(yīng)的中介機(jī)構(gòu)，但由于種種原因，法院終極還是不予受理。這表明，至少在相當(dāng)長(zhǎng)一個(gè)時(shí)期里，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)行為失當(dāng)而被起訴的概率較低。

第二，誰承擔(dān)舉證責(zé)任？舉證責(zé)任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟本錢題目。假如中小股東在起訴過程中承擔(dān)了舉證責(zé)任，包括證實(shí)審計(jì)師的行為失當(dāng)以及錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表與股東個(gè)人損失之間的關(guān)聯(lián)性，那么，他們提起訴訟的可能性較低。由于，證實(shí)審計(jì)師行為的失當(dāng)已經(jīng)超出了中小股東個(gè)人能力（包括經(jīng)濟(jì)能力和技術(shù)能力）。美國(guó)的《證券法》將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給審計(jì)師，這樣，只要個(gè)人投資者有證據(jù)表明其確實(shí)受損，且他在投資過程中使用了財(cái)務(wù)報(bào)表，他就可以向法院提起訴訟。審計(jì)師則需要證實(shí)自己清白，否則，他將會(huì)極有可能被判敗訴。我國(guó)目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責(zé)任制度由原告承擔(dān)。這樣，即便未來答應(yīng)個(gè)人投資者起訴上市公司和相關(guān)的中介機(jī)構(gòu)，技術(shù)上證實(shí)審計(jì)師存在失當(dāng)?shù)男袨橐彩�分困難。

第三，賠付責(zé)任有多大？美國(guó)的法律制度環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險(xiǎn)具有足夠威懾力的制度之一就是團(tuán)體訴訟。此外，假如一旦被法庭認(rèn)定存在故意欺詐，那么，法庭會(huì)開出天文數(shù)字的懲罰性賠償。我國(guó)到目前為止，唯一能援引的就是消費(fèi)者保***。按照這一法律，審計(jì)師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過審計(jì)收費(fèi)的若干倍。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)經(jīng)查實(shí)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確有不當(dāng)行為的，所開出的罰單也就是停止執(zhí)業(yè)若干個(gè)月，沒收相應(yīng)收進(jìn)并罰款一到兩倍。此外，對(duì)消費(fèi)者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個(gè)人投資者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投資所產(chǎn)生的損失（如銀廣夏在30多元的價(jià)位買進(jìn)，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認(rèn)定上的爭(zhēng)論。因此，在我國(guó)目前的法律制度環(huán)境，即便會(huì)計(jì)師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責(zé)任也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)外同行。
四、過低的責(zé)任與道德風(fēng)險(xiǎn)

盡管我國(guó)資本市場(chǎng)上不斷傳出各種危機(jī)事件，但從事后的表露來看，審計(jì)師行為失當(dāng)被發(fā)現(xiàn)的概率不高，被起訴的概率近乎為零。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)角度來看，這種低風(fēng)險(xiǎn)輕易誘發(fā)新的道德風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能會(huì)簽發(fā)一些嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表；或者，出于法律上的考慮，對(duì)一些嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表只是追加一些語氣緩和的提示。更嚴(yán)重的情況可能是師事務(wù)所規(guī)模越大，其抗擊風(fēng)鹼的能力更高，越敢于對(duì)一些存在重大的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)比較好的審計(jì)意見。筆者以為，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上出現(xiàn)的帶說明段的無保存意見審計(jì)報(bào)告，正是法律風(fēng)險(xiǎn)低的一種體現(xiàn)。

我國(guó)資本市場(chǎng)上存在的一些審計(jì)案例也表明，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)已經(jīng)嚴(yán)重扭曲了審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)——通過審計(jì)職員的專業(yè)技術(shù)能力證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的程在。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保存加說明的審計(jì)意見，其說明段是公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力題目。從會(huì)計(jì)專業(yè)角度來看，假如一家公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑問，那么，基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)立上的、以本錢為主的資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式將不再適用，相應(yīng)地，以歷史本錢為主編報(bào)的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表就不能公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)這樣一個(gè)重大事項(xiàng)，通過說明段方式提示，讓那些非專業(yè)、個(gè)人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)一家類上市公司時(shí)，為該公司1996年先后發(fā)行A、B股簽發(fā)了審計(jì)意見，并為1996年度簽發(fā)了標(biāo)準(zhǔn)無保存意見，但1997年就簽發(fā)了拒盡表示意見的審計(jì)報(bào)告。而據(jù)該公司1997年年報(bào)表露，導(dǎo)致公司1997年度嚴(yán)重虧損的主要事項(xiàng)（如主要生產(chǎn)線停產(chǎn)、新生產(chǎn)線已投產(chǎn)但效率不高）在 1996年招股期間已經(jīng)發(fā)生。作為經(jīng)辦審計(jì)師，敢于在這些事項(xiàng)已發(fā)生時(shí)簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保存意見，其本要考慮應(yīng)當(dāng)是：幾近于零的法律風(fēng)險(xiǎn)。

因此，筆者以為，在我國(guó)法律制度環(huán)境有待完善、會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體法律風(fēng)鹼特別是賠付風(fēng)險(xiǎn)近乎于零

的環(huán)境上，過分夸大風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，有可能誘發(fā)新一輪的道德風(fēng)險(xiǎn)，特別是那些規(guī)模大、風(fēng)險(xiǎn)承受力強(qiáng)且具備專職律師隊(duì)伍的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風(fēng)險(xiǎn)水平更高的審計(jì)意見。

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