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淺談我國的獨(dú)立審計目標(biāo)
摘 要 了獨(dú)立審計目標(biāo)的內(nèi)在缺陷，指出當(dāng)代審計正在由制度導(dǎo)向型向風(fēng)險導(dǎo)向型，提出了我國獨(dú)立審計的目標(biāo)設(shè)想。關(guān)鍵詞 獨(dú)立審計 目標(biāo)
獨(dú)立審計目標(biāo)又稱注冊師審計目標(biāo)，它是審計的最高層次，也是整個獨(dú)立審計監(jiān)視系統(tǒng)的定向機(jī)制，決定了審計的、形式、質(zhì)量以及審計責(zé)任。但是，我國現(xiàn)有的獨(dú)立審計目標(biāo)在內(nèi)涵概括和外延覆蓋方面都不盡公道。
1 現(xiàn)有獨(dú)立審計目標(biāo)的內(nèi)在缺陷
1.1 公允性與正當(dāng)性之間的矛盾
所謂公允，按照英美會計中一個比較通俗的解釋是：“公平地提供信息，即不左袒任何特定的信息使用者；客觀地反映實(shí)質(zhì)而不拘泥于形式。”由此可知，它有兩層含義，第一層即“中庸之道”，第二層即“實(shí)質(zhì)重于形式”（Substance over Form），而且重在第二層。為了能夠如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可以背離具體的法定要求，只要對背離的理由和處理進(jìn)行適合的表露即可。所以，當(dāng)法律體現(xiàn)了大多數(shù)人的意見時，公允性與正當(dāng)性是一致的，由于公允的報表必定正當(dāng)，正當(dāng)?shù)膱蟊肀囟ü�；但法律并不體現(xiàn)大多數(shù)人的意志時，二者就有了沖突。要求同時做到公允和正當(dāng)就是不可能的。由于正當(dāng)?shù)膱蟊黼y以做到“公允”，“公允”的報表則不正當(dāng)。何況假如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是不正當(dāng)?shù)�，要求會計報表“正�?dāng)”就只能否定其真實(shí)性，而要真實(shí)反映就一定是不正當(dāng)?shù)�。從法律制度的淵源來看，“真實(shí)與公允”源于英美等普通法系國家，這和他們重案例法、輕成文法，長期實(shí)行“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計慣例是一致的。我國屬于民法系國家、重成文法、輕案例法，長期實(shí)行的是“形式重于實(shí)質(zhì)”（From over Substance）的會計慣例，將公允性引進(jìn)獨(dú)立審計目標(biāo)反而可能造成舞弊盛行和注冊會計師無所適從的尷尬局面。
另外，公允一詞在漢語里內(nèi)涵較豐富，在很多情況下含義模糊，不同的人可能有不同的理解，可操縱性不強(qiáng)。注冊會計師在審計實(shí)務(wù)中難以正確界定作甚公允，作甚非公允，這無疑會到審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行。而且公眾也會對這一概念產(chǎn)生歧義。即使在英國，其獨(dú)立審計目標(biāo)中也補(bǔ)充了真實(shí)性概念來修正公允性概念。所以，我國獨(dú)立審計目標(biāo)并列使用“公允”和“正當(dāng)”來表達(dá)獨(dú)立審計目標(biāo)很不恰當(dāng)。
1.2 “一貫性”不宜與“公允性”、“正當(dāng)性”并列
將“一貫性”與“公允性”和“正當(dāng)性”并列作為獨(dú)立審計目標(biāo)的一個主要內(nèi)容并不恰當(dāng)。會計處理方法的一貫性，在西方國家的獨(dú)立審計準(zhǔn)則和國際審計準(zhǔn)則對審計目標(biāo)的規(guī)定中都沒有提到也未要求，這是由于它已經(jīng)包含在了一般會計原則中。我國之所以在獨(dú)立審計目標(biāo)中提出了“一貫性”的要求，主要是考慮到我國的會計處理方法正處于一個大變革時期，會計準(zhǔn)則、會計制度的重大變化會給會計信息可比性帶來的巨大影響。但即便如此，“一貫性”與“公允性”、“正當(dāng)性”并列成為獨(dú)立審計目標(biāo)的一個主要內(nèi)容，仍不太恰當(dāng)。
（1）會計處理方法是否遵循“一貫性”原則，已由會計準(zhǔn)則做出規(guī)定。我國《企業(yè)會計基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》均指出：“會計處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更�！倍�，“公答應(yīng)”和“正當(dāng)性”是總體性要求�！耙回炐浴笔蔷唧w要求，而審計目標(biāo)主要是對會計報表的總體性要求及發(fā)表意見，把“一貫性”作為審計目標(biāo)不太恰當(dāng)。
（2）既然我國《企業(yè)會計基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》具有法律效力，所有企業(yè)都應(yīng)遵守。那么，假如被審計單位無故不遵守“一貫性”原則，就屬于違法行為，也就違反了獨(dú)立審計目標(biāo)的“正當(dāng)性”要求。由于審計目標(biāo)的“正當(dāng)性”已包含了“一貫性”的內(nèi)容，再把“一貫性”和“正當(dāng)性”并列作為審計目標(biāo)有重復(fù)之嫌。
（3），我國會計準(zhǔn)則又規(guī)定，在某些特殊情況下，如法律、會計準(zhǔn)則要求變更以及變更可以提供更相關(guān)可靠的會計信息時企業(yè)會計處理方法可以不遵守“一貫性”原則。由于“一貫性”存在例外，把“一貫性”作為獨(dú)立審計的一個目的就顯得不妥。
總之，由于不恰當(dāng)?shù)厥褂昧恕肮市浴钡母拍钜约皩ⅰ耙回炐浴迸c“公允性”并列，導(dǎo)致了現(xiàn)有獨(dú)立審計目標(biāo)的內(nèi)在缺陷。這就有必要重構(gòu)獨(dú)立審計目標(biāo)，使其內(nèi)涵概念能夠更趨于完整、公道。
2 獨(dú)立審計目標(biāo)應(yīng)向風(fēng)險導(dǎo)向型轉(zhuǎn)化
影響審計目標(biāo)的因素主要是社會需求和審計自身的能力。社會需求決定了審計需要做什么，審計自身能力則決定了審計能做什么。只有將二者有機(jī)地同一起來，才能確立適當(dāng)?shù)膶徲嬆繕?biāo)。從社會需要與注冊會計師自身能力角度看，應(yīng)該采用基于風(fēng)險導(dǎo)向型的獨(dú)立審計目標(biāo)來取代基于制度基礎(chǔ)的“三性論”獨(dú)立審計目標(biāo)。
2.1 需求
，公司報表的使用者已由原來的股東擴(kuò)大到了股東、債權(quán)人、顧客、潛伏的投資者甚至一般公眾等，相應(yīng)地，公司的責(zé)任從只負(fù)責(zé)老實(shí)經(jīng)營和正當(dāng)使用資金，擴(kuò)大到有效地使用資金和承擔(dān)一定的社會責(zé)任。因此，公眾要求作為公司財務(wù)報表鑒證者的注冊師應(yīng)該對他們負(fù)責(zé)。而且由于公眾所依靠的審計信息的范圍擴(kuò)大，就更加重了注冊會計師的責(zé)任和責(zé)任，由于隨著會計師事務(wù)所改制的進(jìn)行，會計師事務(wù)所成為在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立、脫離政府機(jī)構(gòu)的獨(dú)立體，完全走向市場，同國際接軌，一旦注冊會計師本人或事務(wù)所發(fā)生過失或欺詐行為，而使社會公眾受到損害，則受害人就會借助于法律手段來追究注冊會計師的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與法律責(zé)任，注冊會計師審計的風(fēng)險越來越大。
現(xiàn)階段審計信息的需要者大多為國有資產(chǎn)治理部分、上市公司的中小投資者、銀行等，它們最關(guān)心的是沒有做假賬，有沒有小金庫，有沒有偷稅漏稅，是否真實(shí)盈利，資產(chǎn)是否保值增值等等。一些私營企業(yè)主，他們需要知道的也是經(jīng)理職員和員工有沒有舞弊行為。由于國有資本的出資者“缺位”，以及普遍存在法人治理結(jié)構(gòu)失衡，我國企業(yè)中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者集公司決策權(quán)、治理權(quán)、監(jiān)視權(quán)于一身，股東大會形同虛高，嚴(yán)重?fù)p害了會計信息的真實(shí)性。于是，會計信息失真就成了會計的“痼疾”。審計信息的需要者�？椽�(dú)立審計能夠改變會計信息失真的局面�！罢鎸�(shí)性”比“公允性”更適宜作為我國獨(dú)立審計的目標(biāo)。
可見，“三性論”的獨(dú)立審計目標(biāo)已經(jīng)不能夠滿足審計信息的社會需求，我國的獨(dú)立審目標(biāo)計應(yīng)該向基于會計信息真實(shí)性的風(fēng)險導(dǎo)向型審計目標(biāo)轉(zhuǎn)變。
2.2 獨(dú)立審計能力分析
審計自身能力并不僅僅指審計的技術(shù)，還包括審計職員的整體素質(zhì)、社會法律賦予審計的權(quán)力等等。我國注冊會計師經(jīng)過20多年的恢復(fù)和，是有能力完成基于會計信息真實(shí)性的風(fēng)險導(dǎo)向型審計的重任的。
注冊會計師資格自1995年開始至今以來，總計有5萬多人取得了全科合格證，該數(shù)字已達(dá)執(zhí)業(yè)會計師的一半以上，他們大多具有高等學(xué)歷，接受過系統(tǒng)的審計，因而知識新思路靈活，能夠接受發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的執(zhí)業(yè)及經(jīng)驗(yàn)，職員素質(zhì)的進(jìn)步為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶?shí)施提供了先決條件。事務(wù)所的改制，使得風(fēng)險意識和質(zhì)量觀念得到大力加強(qiáng)。改制后，事務(wù)所的生死存亡與合伙人的命運(yùn)牢牢地聯(lián)系在一起，若出現(xiàn)重大錯誤，由于負(fù)無窮責(zé)任，將承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，甚至傾家蕩產(chǎn)。所以事務(wù)所的改制，客觀上勢必要求注冊會計師尋求一種全新的模式以降低日益增大的審計風(fēng)險。同時，整個國家和社會也日益熟悉到了獨(dú)立審計的重要性，一系列法律、法規(guī)及獨(dú)立審計職業(yè)規(guī)范的出臺，有效保障了注冊會計師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)。
3 重構(gòu)獨(dú)立審計目標(biāo)的設(shè)想
在構(gòu)筑基于真實(shí)性的風(fēng)險導(dǎo)向型審計目標(biāo)時，應(yīng)該既要避免現(xiàn)有“三性論”目標(biāo)的失誤，又要把握好風(fēng)險導(dǎo)向型審計的本質(zhì)特點(diǎn)。具體來說，應(yīng)該要遵循以下四條基本原則：
（1）以真實(shí)性為總體目標(biāo)。一般以為，真實(shí)性要求客觀反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，以可驗(yàn)證的事實(shí)為依據(jù)，明確規(guī)定計量過程，限制使用可供選擇的計量。與公允性不同之處在于，真實(shí)性是在正當(dāng)?shù)臈l件下公道選擇會計政策等，與正當(dāng)性并無矛盾。而且在漢語里，真實(shí)性的含義比公允性要明確的多，也更輕易為人所接受。
（2）以有效降低審計風(fēng)險為基礎(chǔ)。風(fēng)險基礎(chǔ)審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析評價。在審計過程中審計職員不僅要對控制風(fēng)險進(jìn)行評價，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行評價，用以確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平，使審計風(fēng)險和整個審計過程聯(lián)系得更加緊密。
（3）不使用或盡量少使用“公允性”等含義模糊或者并不適用于我國會計審計環(huán)境的術(shù)語。
（4）構(gòu)筑一個完整的目標(biāo)體系，避免要素的重疊。要保證真實(shí)性，首先必須做到正當(dāng)；其次要良好的控制結(jié)構(gòu)，這是為了防止利用法律空隙蓄意濫用會計政策操縱利潤；再次，需要查大錯防大弊，這是為了防止利用被審計單位對注冊會計師的欺詐以及減少被審計單位經(jīng)營失敗給注冊會計師帶來的風(fēng)險。從這三個方面著手，降低審計風(fēng)險至可接受程度，基本上就能夠做到真實(shí)性的總目標(biāo)了。
也就是說，基于真實(shí)性的風(fēng)險導(dǎo)向型獨(dú)立審計目標(biāo)是對被審計單位會計報表的真實(shí)性、正當(dāng)性、控制結(jié)構(gòu)是否公道有效發(fā)表審計意見。即①會計報表關(guān)所有重大方面是否真實(shí)地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況；②會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；③控制結(jié)構(gòu)公道是指控制結(jié)構(gòu)設(shè)計公道，能查錯防弊；④控制結(jié)構(gòu)有效是指控制結(jié)構(gòu)確實(shí)有效已做到了查錯防弊。
1 文碩. 世界審計史[M]. 北京： 企業(yè)治理人出版社，1996
2 張建軍. 從制度審計到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)廩J]. 審計資料，1996（3）
3 張龍平. 審計 [M]. 北京：經(jīng)濟(jì)出版社，1995
（責(zé)任編輯 秋 實(shí)）
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