試論注冊會計師驗資準(zhǔn)則的主要變化

為了更好地規(guī)范注冊師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護注冊會計師及會計師事務(wù)所的正當(dāng)權(quán)益，注冊會計師協(xié)會于2001年1月21日修訂了《獨立審計實務(wù)公告第1號一驗資太原公告共5章22條，包括總則、一般原則、驗資與要求、驗資報告和附則。新公告共4章26條，包括總則、審計范圍與程序、驗資報告和附則。新公告將原公告“一般原則”的內(nèi)容調(diào)整到其他各章的相關(guān)部分中往，對其他內(nèi)容也有調(diào)整，使整個驗資公告更合乎邏輯，層次更清楚。本文擬說明驗資公告具體內(nèi)容的主要變化。

一、關(guān)于驗資定義和驗資各方的責(zé)任

1．驗資的定義。新公告所稱驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。與原公告相比，新公告的主要變化在于：（1）驗資依據(jù)。驗資時，注冊會計師除需遵循驗資公告的要求以外，還應(yīng)按照《獨立審計基本準(zhǔn)則》和其他具體審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)，如簽訂業(yè)務(wù)約定書、編制驗資計劃、實施審驗程序等。新公告將驗資依據(jù)從驗資公告擴展為獨立審計準(zhǔn)則，使驗資依據(jù)更加明確，也方便注冊會計師更好地執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)。（2）被審驗單位和驗資種類。新公告所指被審驗單位是指在中國境內(nèi)擬設(shè)立或已設(shè)立的，依法應(yīng)當(dāng)進行驗資的。相應(yīng)地，驗資分為設(shè)立驗資和變更驗資，分別對被審驗單位注冊資本的實收和變更情況進行審驗。在實務(wù)中，除了設(shè)立驗資以外，企業(yè)合并、分立、發(fā)行新股或轉(zhuǎn)讓股權(quán)等現(xiàn)象也很普遍，變更驗資日益增多。比較而言，變更驗資較設(shè)立驗資復(fù)雜。原公告定位在設(shè)立驗資上，已不適應(yīng)的需要。新公告增加了變更驗資的內(nèi)容，并對其定義、目的、范圍等進行規(guī)范。

2．驗資各方的責(zé)任。新公告第四條規(guī)定，“按照國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實、正當(dāng)、完整的驗資資料，保護資產(chǎn)的安全、完整，是出資者及被審驗單位的責(zé)任�！钡谖鍡l規(guī)定，“按照獨立審計準(zhǔn)則的需求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責(zé)任。”原公告在“一般原則”和“驗資報告”中也規(guī)定了注冊會計師和被審驗單位的責(zé)任，與之相比，新公告增加了對出資者出資責(zé)任的規(guī)定，而且在“總則”中即明確指出驗資各方應(yīng)負(fù)的責(zé)任，更有夸大意味。新公告還特別指出，“注冊會計師的責(zé)任不能替換。減輕或免除出資者及被審驗單位的責(zé)任�！痹趯崉�(wù)中，很多驗資訴訟是由于注冊會計師缺乏責(zé)任感引起的，但也有些是由于公眾不清楚注冊會計師應(yīng)負(fù)責(zé)任所致，出資者及被審驗單位設(shè)置“驗資陷階”的情況也很多。新公告明確了驗資各方應(yīng)負(fù)的責(zé)任，既有利于規(guī)范驗資工作，又能有效保護注冊會計師的正當(dāng)權(quán)益。

3．驗資原則。面對日益增加的驗資風(fēng)險，新公告在原公告“獨立、客觀、公正”原則的基礎(chǔ)上，還規(guī)定注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

二、關(guān)于審驗范圍與程序

1．獲取注冊資本實收（或變更）情況明細表及對被審驗單位的建賬要求。新公告第九條規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表�！边@個內(nèi)容是原公告所沒有的。注冊資本實收（或變更）情況明細表可視作治理當(dāng)局聲明，被審驗單位應(yīng)對其編制及相關(guān)資料的真實性、正當(dāng)性和完整性負(fù)責(zé)。獲取注冊資本實收（或變更）情況明細表可使被審驗單位明確其應(yīng)負(fù)責(zé)任。新公告第九條還提出了對被審驗單位的建賬要求。與原公告相比，新公告指出被要求建賬的是“依法應(yīng)當(dāng)建立會算帳簿但尚未建立的被審驗單位�！痹黾印耙婪ā倍�字不僅使表述更加嚴(yán)謹(jǐn)，也更符合驗資實務(wù)中的某些情況。

2．審驗范圍。新公告定位在設(shè)立驗資和變更驗資上，規(guī)定了相應(yīng)的審驗范圍。新公告第十條規(guī)定，設(shè)立驗資的審驗范圍“包括出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種等”。第十一條規(guī)定，“增加注冊資本時，審驗范圍包括與增資相關(guān)的出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限、出資幣種及相關(guān)會計處理等。減少注冊資本時，審驗范圍包括與減資相關(guān)的減資者、減資金額、減資方式、減資期限、減資幣種、債務(wù)清償或擔(dān)保情況、相關(guān)會計處理以及減資后的出資者、出資金額和出資比例等�！迸c原公告相比，新公告增加了變更驗資的審驗范圍，而且相關(guān)規(guī)定更具體，能更好地指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)。

3．審驗程序。注冊會計師應(yīng)實施必要的審驗程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶忩炞C據(jù)，為出具驗資報告提供公道基礎(chǔ)。與原公告相比，新公告增加了一些重要的審驗程序，如審驗貨幣出資時，應(yīng)向被審驗單位開戶銀行發(fā)函詢證。對于股份有限公司向社會公然召募的股本，應(yīng)檢查股票發(fā)行用度清單。審驗實物出資時，應(yīng)觀察、監(jiān)盤實物。這些新規(guī)定能幫助注冊會計師更好地收集審驗證據(jù)，防范驗資風(fēng)險。為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，新公告第十二條還特別規(guī)定，“以凈資產(chǎn)折合實收資本（股本）的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權(quán)等轉(zhuǎn)增實收資本（股本）及因合并增加實收資本（股本）的，或因合并、分立、注銷股份等減少實收資本（股本）的，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，在審計的基礎(chǔ)上驗證其價值�！�

4．審驗產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。新公告指出，當(dāng)出資者以實物或無形資產(chǎn)出資時，注冊會計師應(yīng)檢查其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是否已依法辦理。若國家規(guī)定了辦理期限，但在驗資未辦妥，注冊會計師還應(yīng)獲取被審驗單位與其出資者簽署的在規(guī)定期限內(nèi)辦妥產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的承諾函，并在驗資報告的說明段中予以反映。這些新規(guī)定充分體現(xiàn)了“注冊會計師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”這一驗資原則，明確了被審驗單位及出資者的責(zé)任，有利于保護注冊會計師的正當(dāng)權(quán)益。

5．驗資關(guān)注事項。新公告第十四條規(guī)定，“對于分期出資或變更資本，注冊會計師在審驗時應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審驗單位以前的注冊資本實收情況�！比舯粚忩瀱挝灰郧按嬖谔摷俪鲑Y或出資不到位的情況，注冊會計師應(yīng)重新評估驗資風(fēng)險，并采取適當(dāng)措施，如追加審驗程序或解陳業(yè)務(wù)約定等。

6．利用專家的工作。原公告規(guī)定注冊會計師對專家的工作結(jié)果負(fù)責(zé)，而新公告將其修訂為注冊會計師應(yīng)對利用專家工作結(jié)果所形成的審驗結(jié)論負(fù)責(zé)。這一修訂更正確地反映了注冊會計師應(yīng)負(fù)的審驗責(zé)任。
三、關(guān)于驗資報告

1．公道保證。在我國現(xiàn)階段，公眾對驗資的期看過高且不切實際，誤以為被審驗單位的注冊資本只要經(jīng)過注冊師審驗，就不再存在任何錯誤或舞弊。因而，少數(shù)出資者及被審驗單位設(shè)置“驗資陷講”，卻使注冊會計師及其所在事務(wù)所成了“替罪羊”。為保護注冊會計師的正當(dāng)權(quán)益，保證注冊會計師行業(yè)的持續(xù)、健康，新公告明確規(guī)定，驗資報告只能公道保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求，而不應(yīng)被視為是對被審驗單位驗資

報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。

2．驗資報告的基本。與原公告相比，新公告的主要變化在于：（1）說明段。原公告并未將說明段列為驗資報告的基本要素，注冊會計師只是在以為必要或與被審驗單位存在重大異議時，才在驗資報告的意見段之后增列說明段。新公告則明確規(guī)定，驗資報告必須包括說明段，說明段應(yīng)當(dāng)說明驗資報告的用途、使用責(zé)任及注冊會計師以為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項。將說明段作為驗資報告的基本要素，除可提醒報告使用者留意某些重要事項外，還可明確驗資報告的使用責(zé)任。委托人、被審驗單位及其他第三者因使用驗資報告不當(dāng)所造成的后果，與注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所無關(guān)。（2）附件。固然注冊會計師在出具驗資報告的同時，還要附送已審驗并經(jīng)被審驗單位簽章的注冊資本實收（或變更）情況明細表以及其他必要文件，但這些附件并非驗資報告的基本內(nèi)容，其真實性和正當(dāng)性應(yīng)由被審驗單位負(fù)責(zé)。因此新公告第十九條并未將附件作為驗資報告的要素，這樣修訂更公道。

3．驗資意見。實務(wù)中，出資者分期出資的情況很普遍。對此，新公告第二十條專門規(guī)定，“假如出資者分期繳納注冊資本，注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發(fā)表審驗意見。對以前各期注冊資本實收情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在驗資報告說明段中說明進行審驗的會計師事務(wù)所名稱及其驗證情況，并說明包括本期在內(nèi)的累計注冊資本實收金額�！边@樣規(guī)定明確了注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所應(yīng)負(fù)的責(zé)任，可保護他們的正當(dāng)權(quán)益。

4．拒盡出具驗資報告的幾種情況。與原公告不同，新公告在此部分增加了因出資者的原因?qū)е伦�冊會計師拒盡出具驗資報告的情況，同時還指出注冊會計師應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定，從而使注冊會計師在具體執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)時有據(jù)可依，而不會因此違約。

5．驗資報告的用途。原公告并未指明驗資報告的用途。新公告明確規(guī)定，驗資報告供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證實時使用。明確驗資報告的用途有助于分清驗資報告的使用責(zé)任。

通過比較可以看出，新公告明確了驗資各方的責(zé)任，有利于嚴(yán)格審驗程序，降低驗資風(fēng)險，保護注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所的正當(dāng)權(quán)益。

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