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風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的重難點(diǎn)及其對(duì)策研究
摘 要：風(fēng)險(xiǎn)管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理熱點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)如何在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮作用是個(gè)值得探討的問題。在論述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)的基礎(chǔ)上，探討解決問題的對(duì)策，健全適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制的風(fēng)險(xiǎn)管理框架。關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);風(fēng)險(xiǎn)管理；預(yù)警機(jī)制
1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)
1.1 以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想
戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認(rèn)為隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)活動(dòng)必須要有正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)遵循“戰(zhàn)略分析-經(jīng)營環(huán)節(jié)分析-剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路,從戰(zhàn)略管理活動(dòng)分析入手,來決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的聯(lián)系,它是在傳統(tǒng)審計(jì)方法基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展。從方法上講,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從系統(tǒng)和戰(zhàn)略的角度審視風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和損失，指導(dǎo)審計(jì)取證的重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序,在系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法，它比傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)企業(yè)了解更透徹。
1.2 以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理旨在識(shí)別影響組織的潛在事件，在組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，為組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的范圍包括企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)對(duì)象進(jìn)一步擴(kuò)展到風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和公司治理。由于受托責(zé)任的擴(kuò)大，內(nèi)審范圍也隨著擴(kuò)大：從最初的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)事項(xiàng)到進(jìn)一步涉及各種經(jīng)營活動(dòng)業(yè)務(wù)；在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中，除了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和幫助管理層把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楸窘M織的一種收入外，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該擴(kuò)展審計(jì)范圍，它包括風(fēng)險(xiǎn)控制、風(fēng)險(xiǎn)理財(cái)和風(fēng)險(xiǎn)管理。
內(nèi)部審計(jì)師著重把握兩類業(yè)務(wù)，一是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?yàn)樵u(píng)價(jià)重點(diǎn)，將客戶置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、經(jīng)營條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個(gè)方面評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)水平，將其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)植入到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去。 二是管理層舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展，該方法注重“管理層舞弊”所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，以重點(diǎn)識(shí)別和判斷管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，開展以查找管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)。
1.3 建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制是指企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理中所形成的各種相互依賴，相互制約的預(yù)警職能體系，是降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，目標(biāo)是讓企業(yè)、管理者、員工共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，使責(zé)權(quán)利三者真正成為一個(gè)有機(jī)整體。
我國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制主要有四個(gè)部分構(gòu)成：
(1)預(yù)警的組織機(jī)制。預(yù)警組織機(jī)構(gòu)的成員由企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)內(nèi)部熟悉管理業(yè)務(wù)、具有經(jīng)營管理知識(shí)和技術(shù)的管理人員和審計(jì)人員組成，有條件的可聘請(qǐng)一定數(shù)量的外部管理咨詢專家，獨(dú)立開展工作，但不直接干涉企業(yè)經(jīng)營，只對(duì)最高管理者負(fù)責(zé)。預(yù)警組織制度的實(shí)施使預(yù)警分析工作經(jīng)�；⒊掷m(xù)化，只有這樣才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。
(2)企業(yè)信息收集、傳遞機(jī)制。良好的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警分析系統(tǒng)，要能夠有效預(yù)知企業(yè)可能發(fā)生的經(jīng)營危機(jī)，預(yù)先防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，必須建立在對(duì)大量資料分析的基礎(chǔ)上，抓住每一個(gè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)征兆。主要資料包括內(nèi)部、相關(guān)外部市場和行業(yè)等數(shù)據(jù)。
(3)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析機(jī)制。此分析系統(tǒng)一般有兩個(gè)要素：即先行指標(biāo)和扳機(jī)點(diǎn)。先行指標(biāo)是用于早期評(píng)測運(yùn)營不佳狀況的變動(dòng)指標(biāo)，扳機(jī)點(diǎn)是指控制先行指標(biāo)的臨界點(diǎn)，也就是預(yù)先所準(zhǔn)備的因應(yīng)計(jì)劃必須開始起動(dòng)之點(diǎn)，一旦評(píng)測指標(biāo)超過預(yù)定的界限點(diǎn)，因應(yīng)計(jì)劃隨之而動(dòng)。
(4)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)處理機(jī)制。風(fēng)險(xiǎn)分析清楚后，企業(yè)應(yīng)立即制定相應(yīng)的預(yù)防、轉(zhuǎn)化措施，盡可能減少風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率過慢，表示營銷部門收賬措施可能不力，產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)一是資金運(yùn)轉(zhuǎn)將吃緊，二是企業(yè)將承受更多的交易風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)處理機(jī)制促進(jìn)營銷部門主管深入探究緣由，并提出對(duì)策。
1.4 采用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路
在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段,審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界就已認(rèn)識(shí)到“自下而上、由點(diǎn)到面”這種審計(jì)思路的缺陷,開始強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的專業(yè)判斷和了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的作用，如何系統(tǒng)地理解企業(yè)戰(zhàn)略及其經(jīng)營環(huán)境則進(jìn)展緩慢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)數(shù)據(jù)做出合理的專業(yè)判斷,先運(yùn)用“自上而下”的思路，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行分析，通過經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理,分析出異動(dòng)指標(biāo)，明確審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)審計(jì)目標(biāo)和程序。然后通過審計(jì)取證結(jié)果，并結(jié)合重要性判斷，采用“自下而上”方法判斷整個(gè)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并最終形成審計(jì)意見。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路比制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)更完善、更有效。
1.5 偏重于事前控制的全過程監(jiān)督
全過程開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有利于加強(qiáng)和監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)控制管理系統(tǒng)的運(yùn)行，盡可能實(shí)現(xiàn)事前控制的愿望。與外部審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)能夠以更大的責(zé)任心和更多的精力專注于本單位所處的環(huán)境和面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估非常有利。
1.6 確定風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平
重要性水平是指審計(jì)誤差對(duì)審計(jì)評(píng)價(jià)決策影響的大小。確定重要性水平是審計(jì)成敗的關(guān)鍵，至少要考慮以下要素：一是審計(jì)目標(biāo)；二是全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果；三是不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 在確定審計(jì)結(jié)論誤差或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平時(shí)，不僅要考慮總誤差水平，而且要針對(duì)不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)確定不同的重要性水平。
1.7 設(shè)置個(gè)性化的審計(jì)程序
由于被審單位比較了解傳統(tǒng)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化程序,可能提前做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備,使審計(jì)人員無法突破其預(yù)先設(shè)置的障礙,難以提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則針對(duì)不同審計(jì)對(duì)象實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序，對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)實(shí)施不同的程序。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的測試程序是建立在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)不同的單位、風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)政策、風(fēng)險(xiǎn)狀況、審計(jì)目的選擇不同的審計(jì)重點(diǎn)，編制不同的審計(jì)程序,使審計(jì)工作能夠更加有效地開展。
2 內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)
2.1 理論體系不成熟
盡管2004年國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》和COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-整合框架》都提出了風(fēng)險(xiǎn)管理的理論框架，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自身尚未形成嚴(yán)密、科學(xué)的體系，缺乏必要的理論支撐，無論是學(xué)術(shù)界還是職業(yè)界都對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和技術(shù)褒貶不一，缺乏一致認(rèn)識(shí)，很難形成統(tǒng)一的理論作指導(dǎo)。至今我國未出臺(tái)較為完備的法規(guī)政策來規(guī)范約束和保障風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的開展，使審計(jì)人員在開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中束手束腳。
2.2 管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄
部分企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，沒有積極、主動(dòng)、系統(tǒng)地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理工作。主要有：一是風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)是瞬時(shí)或間斷性的，事后將其拋擲腦后；二是企業(yè)缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定期復(fù)核，降低了企業(yè)適應(yīng)環(huán)境變化、管理和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。甚至有些企業(yè)只顧眼前利益，忽視某些決策對(duì)企業(yè)未來的影響，從而給企業(yè)帶來巨大的損失。
2.3 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的組織架構(gòu)不完善
我國大多數(shù)企業(yè)存在較為嚴(yán)重的治理結(jié)構(gòu)問題，如缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理部門，風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體不明確，各個(gè)部門或者崗位間互相推卸責(zé)任，缺乏有效的約束機(jī)制等，從而使我國企業(yè)不能將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理上升到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略高度。
2.4 審計(jì)人員未能充分利用分析性程序
我國理論界對(duì)分析性程序的研究重視不夠，在審計(jì)實(shí)踐中做分析性復(fù)核也只是“蜻蜓點(diǎn)水”，隨意性大。審計(jì)人員基本上是根據(jù)審計(jì)程序表中的審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作簡單比較，以及計(jì)算幾個(gè)綜合性財(cái)務(wù)比率，對(duì)行業(yè)分析做得很少，更談不上采用時(shí)間序列分析、回歸分析和統(tǒng)計(jì)調(diào)查規(guī)則。國外在這方面有比較深入的探討，值得我們?nèi)W(xué)習(xí)�！ �2.5 管理層的蓄意舞弊為審計(jì)帶來很大難度
近年來的審計(jì)失敗案例中發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的主要因素是管理層舞弊。審計(jì)人員一般都能查出財(cái)務(wù)知識(shí)和技能的缺陷導(dǎo)致錯(cuò)報(bào),但對(duì)管理層通過駕馭日常內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,一般審計(jì)方法很難發(fā)現(xiàn)。同時(shí)我國尚存在會(huì)計(jì)法規(guī)不健全、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、管理層業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系不科學(xué)以及證券市場不規(guī)范等問題，都為管理層舞弊提供了機(jī)會(huì)。
2.6 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)人才嚴(yán)重匱乏
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，不僅要求審計(jì)人員擁有管理、財(cái)務(wù)、營銷和會(huì)計(jì)等多方面專業(yè)知識(shí)，還要有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力、專業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。現(xiàn)有內(nèi)審師的業(yè)務(wù)水平偏低，主要表現(xiàn)在計(jì)算機(jī)能力不夠，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，工作創(chuàng)新能力差等方面。有的審計(jì)人員無法對(duì)被審單位的經(jīng)營和舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)估，若在判斷上出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤,極有可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)無效率或?qū)徲?jì)失敗。
3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對(duì)策
3.1 完善理論體系和法規(guī)制度，提升審計(jì)地位和獨(dú)立性
與早期查錯(cuò)防弊為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)不同的是，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)已逐漸轉(zhuǎn)向事前監(jiān)督，以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心,主動(dòng)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)改善管理，直接為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。2008年的金融風(fēng)暴促使風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理論體系的成熟和發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性也被管理當(dāng)局普遍接受。內(nèi)部審計(jì)通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式轉(zhuǎn)型，把內(nèi)部審計(jì)工作納入風(fēng)險(xiǎn)管理體系，使之成為企業(yè)管理核心體系的重要組成部分，提升在企業(yè)管理中的地位和獨(dú)立性。
3.2 更新觀念，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
開展企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先要求企業(yè)管理層要徹底轉(zhuǎn)變觀念、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擺在重要位置，正確地處理風(fēng)險(xiǎn)與效益的關(guān)系，把企業(yè)長遠(yuǎn)利益作為企業(yè)的根本目標(biāo)，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度的建設(shè)，完善風(fēng)險(xiǎn)管理組織架構(gòu)，明確風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體，形成由最高管理層直接負(fù)責(zé)的、系統(tǒng)的、全面的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。
3.3 加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善公司風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
公司治理的目標(biāo)是在充分考慮利益相關(guān)者相對(duì)滿足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價(jià)值，使股東長遠(yuǎn)利益最大化。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評(píng)價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)和各項(xiàng)控制，復(fù)核并證實(shí)信息是否可靠并符合相關(guān)法律政策和程序，協(xié)助管理者向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)提供防范治理風(fēng)險(xiǎn)的保證，是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。因此，審計(jì)部門應(yīng)參與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，協(xié)助管理層將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理上升到發(fā)展戰(zhàn)略高度，改進(jìn)監(jiān)控方式，抓住重點(diǎn)，幫助完善公司風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。
3.4 關(guān)注管理舞弊
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是為防范管理層舞弊而發(fā)展起來的,美國最新頒布的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》描述了舞弊普遍存在三方面的特征，即動(dòng)力/壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度/企圖，要求審計(jì)師從這三方面關(guān)注管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，充分運(yùn)用分析性檢查方法，執(zhí)行針對(duì)舞弊的審查程序。在計(jì)劃階段,審計(jì)人員從宏觀上分析企業(yè)狀況,采用適當(dāng)方法降低風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),審計(jì)師考慮對(duì)管理層舞弊實(shí)施相關(guān)的測試程序，對(duì)重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核; 對(duì)大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評(píng)估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動(dòng)機(jī)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)采用更嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以減少審計(jì)失敗。
3.5 提高審計(jì)人員專業(yè)水平
要提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，首先要轉(zhuǎn)變審計(jì)觀念。它使審計(jì)人員開始關(guān)心機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略目標(biāo)和所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思路,將風(fēng)險(xiǎn)控制措施和策略與戰(zhàn)略目標(biāo)聯(lián)系起來。其次要提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能否有效實(shí)施，關(guān)鍵要看審計(jì)師的專業(yè)判斷、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，它已成為能否提高審計(jì)質(zhì)量和效率的重要保證，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，有更高的分析解決問題的能力。
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