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審計(jì)治理作用的規(guī)范分析

時(shí)間:2023-03-22 08:55:58 審計(jì)畢業(yè)論文 我要投稿
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審計(jì)治理作用的規(guī)范分析

[摘 要]本文首先夸大了審計(jì)治理作用的客觀存在及其具體作用,然后通過(guò)其傳導(dǎo)路徑進(jìn)而指出實(shí)現(xiàn)審計(jì)治理作用的保障條件,以此為基礎(chǔ)從上對(duì)審計(jì)治理作用進(jìn)行分析。     審計(jì)是在不斷發(fā)生變化的,它由最初的具體審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì),再到現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。審計(jì)方法演變的因素很多,但最為主要的是審計(jì)假設(shè)的演變、公司組織方面的變遷以及審計(jì)效率的高低。由此,可以看出,審計(jì)方法的實(shí)施是有諸多假設(shè)條件和先決條件的,尤其是制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更是如此。只有接受認(rèn)同其假設(shè)條件,審計(jì)才具備存在的空間和探討的可能,否則,關(guān)于審計(jì)的任何理論和實(shí)踐都無(wú)從談起! 2 財(cái)務(wù)報(bào)表的先天不足  審計(jì)的本質(zhì)決定了審計(jì)只能為財(cái)務(wù)報(bào)表提供一個(gè)公道而非盡對(duì)的保障。這是由于按照相關(guān)的理論,財(cái)務(wù)報(bào)表中隱含了大量的假設(shè)、條件和估計(jì),財(cái)務(wù)報(bào)表至多只能提供一個(gè)大致公道的對(duì)于財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況的描述。只要這一描述與公司的實(shí)際狀況的差異不是重大的,就可以公道認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)表“公允”地反映了公司的實(shí)際情況。而公眾則以為經(jīng)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該是沒(méi)有任何差錯(cuò)的,已經(jīng)將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此便產(chǎn)生了公眾期看與審計(jì)執(zhí)業(yè)之間的差異。  基于的需要,這里的審計(jì)作用按照范圍不同劃分為審計(jì)的一般作用(即通常意義上的審計(jì)作用)和審計(jì)治理作用。這兩個(gè)作用是一般和特殊的關(guān)系,且都需要以明確上述熟悉為條件。接下來(lái),首先闡述審計(jì)作為一種外部監(jiān)控約束機(jī)制的一般作用,然后在此基礎(chǔ)上來(lái)討論審計(jì)治理作用的具體! 。ǘ⿲徲(jì)的一般作用  基于前述關(guān)于審計(jì)控制觀的思想,審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。因此,審計(jì)的作用應(yīng)該體現(xiàn)或有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)———確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行! ∈芡薪(jīng)濟(jì)責(zé)任產(chǎn)生于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)(或控制權(quán))的分離,或者其他任何分權(quán)行為。但筆者以為,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任并不必然導(dǎo)致審計(jì)制度的產(chǎn)生。假如代理人能夠忠實(shí)地履行自己的職責(zé),最大限度減少自身機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生,那么,確定、解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)就沒(méi)有存在的必要了。即使代理人不能完全履行自己的職責(zé),但假如委托人和代理人之間信息足夠?qū)ΨQ或者契約是完全的,那么,同樣也無(wú)須第三方審計(jì)的存在。然而事實(shí)上,由于這些諸多條件假設(shè)條件不能完全滿足,審計(jì)作為確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面履行的機(jī)制才得以產(chǎn)生。故以下主要從上述假設(shè)的角度來(lái)探討審計(jì)的一般作用! 1 審計(jì)對(duì)委托代理關(guān)系中機(jī)會(huì)主義行為的抑制作用  經(jīng)濟(jì)學(xué)和管中都有關(guān)于經(jīng)濟(jì)人(或理性人)假設(shè)的思想:在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,經(jīng)濟(jì)主體所追求的唯一目標(biāo)是自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化,其經(jīng)濟(jì)行為都是有意識(shí)的和有理性的。這個(gè)假設(shè)同樣也適用于委托代理關(guān)系中的委托人和代理人! ensen以為,委托代理關(guān)系是指“一個(gè)人或一些人(委托人)委托其他人(代理人),根據(jù)其他人的利益從事某些活功,并相應(yīng)地授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”[1].在該契約關(guān)系中,委托人和代理人都是最至公道效用的追求者,然而它們各自的利益目標(biāo)又不一致,致使委托人為了使代理人朝著自身的方向努力而需付出代理本錢。為了降低代理本錢同時(shí)又能維持這種代理關(guān)系就需要監(jiān)視,審計(jì)就是這樣一種監(jiān)視方式。本文以為,審計(jì)作為維系委托代理關(guān)系的外部監(jiān)視方式不僅對(duì)代理人起作用,同時(shí)也會(huì)對(duì)委托人起作用,即能夠使得委托人整體利益實(shí)現(xiàn)最大化! 2 審計(jì)對(duì)委托人和代理人之間信息不對(duì)稱的改善作用  委托代理關(guān)系形成后,資產(chǎn)所有者為了解決信息不對(duì)稱引起的委托—代理可以采取的措施有:報(bào)告制度、激勵(lì)制度、監(jiān)視體系。然而這些措施制度的有效運(yùn)行卻離不開審計(jì)機(jī)制的參與。加之,審計(jì)本身也有利于改善委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱題目。本文以為,這種改善作用主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面:  (1)充分表露信息  充分表露報(bào)表中的信息是審計(jì)對(duì)信息不對(duì)稱改善作用的條件。當(dāng)然,充分表露基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的信息首先是會(huì)計(jì)的職責(zé)。審計(jì)實(shí)際上是對(duì)該信息的第二次表露,較之會(huì)計(jì)的信息表露有一定的區(qū)別,并能夠督促首次表露的充分性。審計(jì)之所以能起到這個(gè)作用其原因在于:首先,審計(jì)根據(jù)能夠反映用戶要求與愿看的既定約束標(biāo)準(zhǔn),獨(dú)立地對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審查;其次,審計(jì)促使信息提供者根據(jù)用戶標(biāo)準(zhǔn)控制會(huì)計(jì)處理過(guò)程,由于信息提供者知道自己的工作將受到獨(dú)立專家的審查。這時(shí),審計(jì)作為一種強(qiáng)大的威懾氣力而存在,促進(jìn)了信息的充分表露。莫茨和夏洛克在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書指出,審計(jì)是證券市場(chǎng)唯一從事驗(yàn)證工作的職業(yè),并通過(guò)揭示證券市場(chǎng)的信息流程,說(shuō)明了審計(jì)在驗(yàn)證證券市場(chǎng)信息中的地位和影響! 。2)過(guò)濾不實(shí)信息,降低信息風(fēng)險(xiǎn)  過(guò)濾不實(shí)信息、降低信息風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)對(duì)信息不對(duì)稱改善作用的方式。信息風(fēng)險(xiǎn)是指經(jīng)濟(jì)信息中含有錯(cuò)誤信息的風(fēng)險(xiǎn),它反映的是未經(jīng)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)信息在傳遞過(guò)程中以及其本身存在的不正確或不正確的可能性。蔡春教授指出,“審計(jì)是降低經(jīng)濟(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的最有效途徑或手段”[2].本文進(jìn)一步以為,審計(jì)這種最有效途徑或手段首先表現(xiàn)在對(duì)不實(shí)信息的過(guò)濾上。通過(guò)對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表(包括前瞻性盈利猜測(cè)文件)的編制和表露進(jìn)行審查或?qū)徍,并就其真?shí)、公允性發(fā)表專家意見,提供公道保證這個(gè)過(guò)程本身就包含著對(duì)不實(shí)信息的過(guò)濾。從實(shí)際情況來(lái)看,審計(jì)確實(shí)也能夠過(guò)濾會(huì)計(jì)報(bào)表中的不實(shí)信息。據(jù)中注協(xié)2004年年報(bào)審計(jì)分析顯示①,2004年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備的1376家公司年報(bào)審計(jì)中,經(jīng)審計(jì),調(diào)整利潤(rùn)總額641億元,占審計(jì)前利潤(rùn)總額的21.66%;調(diào)整資產(chǎn)總額2645億元,占審計(jì)前資產(chǎn)總額的4.03%;調(diào)整應(yīng)交稅金52億元,占審計(jì)前應(yīng)交稅金的10%.這表明,(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)審計(jì)在過(guò)濾不實(shí)會(huì)計(jì)信息方面發(fā)揮了重要作用! 。3)增加信息價(jià)值  增加信息價(jià)值是審計(jì)對(duì)信息不對(duì)稱改善作用的結(jié)果。公司的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)過(guò)審計(jì)后,就已經(jīng)包含了新的信息。這種新的信息可以以為是,審計(jì)賦予了或增加了經(jīng)濟(jì)信息的可信性。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)概念委員會(huì)1969年提出的《基本審計(jì)概念說(shuō)明》(《AStatementofBasicAudi tingConcepts》)專門分析了審計(jì)的角色和審計(jì)的社會(huì)作用,并明確指出:審計(jì)能夠增加信息的價(jià)值;審計(jì)的價(jià)值增加功能能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表的信息需求! 3 審計(jì)能夠促進(jìn)或表露契約的執(zhí)行情況,對(duì)契約的不完全性有補(bǔ)充完善作用  根據(jù)契約理論的有關(guān)觀點(diǎn),公司是一系列要素所有者進(jìn)行投資合作形成的契約性組織,其得以運(yùn)行的關(guān)鍵在于要素所有者之間的利益沖突得到協(xié)調(diào)、權(quán)益得到保障以及投資福利預(yù)期得到改善。要素投資者之間的利益沖突與協(xié)調(diào)塑造著一個(gè)組織投資秩序的演化,并由于共同的投資取利傾向而結(jié)成利益共生體。至于各利益相關(guān)者未來(lái)會(huì)留在還是退出公司這個(gè)契約耦合體,會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息是各契約參與者作出此類決策的基本依據(jù)。但是不同利益主體具有不同的會(huì)計(jì)信息要求,這便要求有相應(yīng)的協(xié)調(diào)機(jī)制將各利益主體的沖突化解。利益相關(guān)者通過(guò)對(duì)這種利益協(xié)調(diào)機(jī)制進(jìn)行公共選擇,要求該機(jī)制能夠公允對(duì)待各利益相關(guān)者,能夠調(diào)和他們之間的利益沖突,均衡他們的會(huì)計(jì)信息需求。從公司角度看,審計(jì)制度安排就是一種重要的協(xié)調(diào)機(jī)制。也正是由于對(duì)契約參與者(或利益相關(guān)者)如股東、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者等相互之間的利益沖突進(jìn)行控制的需要,才導(dǎo)致了對(duì)審計(jì)尤其是外部審計(jì)的內(nèi)在需要。事實(shí)上,外部獨(dú)立審計(jì)從其產(chǎn)生之日起,就一直是作為企業(yè)組織利益沖突的監(jiān)視與協(xié)調(diào)機(jī)制而發(fā)揮作用的! ×硪环矫,內(nèi)部審計(jì)制度由于具有天生的局限性和缺陷,其對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)視很可能會(huì)發(fā)生失敗,即發(fā)生內(nèi)部審計(jì)制度安排“失靈”現(xiàn)象,故引進(jìn)外部獨(dú)立審計(jì)制度就成為審計(jì)制度安排創(chuàng)新的一種理論上的必然選擇。也就是說(shuō),相比較而言,外部獨(dú)立審計(jì)更加注重通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的鑒證和對(duì)企業(yè)各種違約行為的辨識(shí),來(lái)協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者之間的利益沖突,促使經(jīng)營(yíng)者切實(shí)履行與各利益相關(guān)者簽訂的明契約或隱契約! ∵M(jìn)一步來(lái)看,企業(yè)作為各種關(guān)系性契約的耦合,是由一些具體種類的契約組合而成的?疾爝@些契約,不難發(fā)現(xiàn),它們有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是不完全性。所謂不完全性一般意義上是指不能正確地描述與交易有關(guān)的所有未來(lái)的可能性狀態(tài)以及每種狀態(tài)下契約各方的權(quán)利和責(zé)任。這主要是由締約雙方的有限理性、對(duì)現(xiàn)實(shí)和未來(lái)不確定性以及巨大的交易用度所致[3].為了解決這個(gè)題目,有必要?jiǎng)?chuàng)立一種自動(dòng)履約機(jī)制,使交易順利進(jìn)行。在現(xiàn)實(shí)生活中,大多數(shù)契約是依靠于習(xí)慣、誠(chéng)信、聲譽(yù)等方式完成的,付諸解決往往是不得已的事情。但涉及到公司,需要有一種協(xié)調(diào)機(jī)制來(lái)補(bǔ)充完善契約的不完全性或者規(guī)范契約的實(shí)施過(guò)程,考慮到本錢效益原則,審計(jì)是這種協(xié)調(diào)機(jī)制的優(yōu)先選擇! 。ㄈ⿲徲(jì)治理作用的具體  下面主要對(duì)審計(jì)在公司治理機(jī)制中的作用進(jìn)行具體。本文采用的是廣義的公司治理含義,也就是說(shuō)基于利益相關(guān)者思想的公司治理觀,故這里主要從審計(jì)對(duì)利益相關(guān)者(包括股東)的以及利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)作用的需求的角度,闡述審計(jì)治理作用的具體內(nèi)容。本文以為,其具體內(nèi)容應(yīng)包括以下幾個(gè)方面:  1 約束控股股東行為,有效保護(hù)股東特別是中小股東權(quán)益  在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的股份公司,特別是在“董事中心主義”及后來(lái)的“經(jīng)理中心主義”的公司,股東要了解自己投資的安全性、被投資的經(jīng)營(yíng)狀況以及經(jīng)理階層有無(wú)舞弊行為,只有依靠治理當(dāng)局提供的性財(cái)務(wù)報(bào)表。至于這些財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性如何,由于時(shí)間、精力,特別是專業(yè)知識(shí)的局限,股東無(wú)法對(duì)其進(jìn)行證實(shí)。熟悉到審計(jì)較強(qiáng)獨(dú)立性和高度專業(yè)化的特點(diǎn),由審計(jì)師來(lái)扮演監(jiān)視經(jīng)營(yíng)者、維護(hù)股東利益的角色便成為現(xiàn)實(shí)的選擇。這一點(diǎn)已經(jīng)得到了界和實(shí)務(wù)界的廣泛認(rèn)可! ∪欢,從我國(guó)公司治理的現(xiàn)狀來(lái)看,我國(guó)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的一大特色還是“一股獨(dú)大”。當(dāng)然,“一股獨(dú)大”并非是我國(guó)特有現(xiàn)象[3],但由此卻產(chǎn)生了公司“委托代理關(guān)系”中的第二重委托代理關(guān)系:大股東同時(shí)也是作為其他中小股東的代理人而存在的。這樣,大股東由于機(jī)會(huì)主義傾向,就有可能通過(guò)關(guān)聯(lián)交易等形式損害中小股東的利益[4],或占用公司資金、損害公司利益。那么,既然在我國(guó)實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化并不具備現(xiàn)實(shí)條件的情況下,通過(guò)審計(jì)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的公允性、表露的充分性進(jìn)行審查,會(huì)有助于約束控股股東侵占、轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)的行為,至少可以促使公司表露控股股東長(zhǎng)期大量占用公司資金、公司為控股股東提供巨額擔(dān)保等嚴(yán)重危害公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的行為,從而引起公眾的關(guān)注。故對(duì)中小股東和公司其他利益相關(guān)者來(lái)說(shuō),審計(jì)是一個(gè)很好的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和長(zhǎng)效機(jī)制! 2 增進(jìn)經(jīng)理層等代理人的利益  作為代理人的公司經(jīng)理階層與作為委托人的公司股東及部分利益相關(guān)者之間總有利益沖突的一面,如經(jīng)理可能追求不當(dāng)?shù)膫(gè)人效用,從而犧牲委托人的利益。由于委托人預(yù)期經(jīng)理會(huì)追求不利于自己利益的個(gè)人目標(biāo),因而在簽訂報(bào)酬契約時(shí)會(huì)降低經(jīng)理的報(bào)酬水平以抵消其不當(dāng)?shù)睦孀非。為避免自己?bào)酬的逆向調(diào)整,精明、老實(shí)的經(jīng)理職員主動(dòng)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)職員審查、鑒證其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表,使自己的業(yè)績(jī)得到確認(rèn),從而維護(hù)自己的職業(yè)聲譽(yù)和地位。Chow的證實(shí):與數(shù)據(jù)(如高負(fù)債權(quán)益比率)有關(guān)的債務(wù)契約、報(bào)酬契約等因素都增加了公司自愿委托外部審計(jì)的可能性[5].  3 保護(hù)債權(quán)人利益  Jensen以為:企業(yè)的主要控制者是股東和債權(quán)人,股東和債權(quán)人都是企業(yè)的資金提供者,只是提供者根據(jù)自己不同的能力和風(fēng)險(xiǎn)偏好而選擇不同內(nèi)容的契約,在不同經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下股東和債權(quán)人分別擁有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)[6].由此可以以為,債權(quán)人和股東之間是一種既對(duì)立又同一的矛盾關(guān)系:(1)對(duì)立關(guān)系。隨著公司債務(wù)融資比例的上升,股東更傾向于選擇風(fēng)險(xiǎn)較大的投資項(xiàng)目,這樣不但能夠獲得更大的財(cái)務(wù)杠桿收益,而且還可以將投資失誤的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給債權(quán)人[1];(2)同一關(guān)系。債務(wù)本息的償付具有硬約束特性,故債務(wù)約束的存在能夠促使經(jīng)營(yíng)者努力工作、進(jìn)步投資決策的質(zhì)量,從而在一定程度上降低公司的代理本錢,進(jìn)步公司的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。  4 促進(jìn)內(nèi)部控制的完善,降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),提升公司價(jià)值  在審計(jì)制度具體實(shí)施過(guò)程中,作為規(guī)范的程序和良好的慣例,它要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性進(jìn)行調(diào)查、測(cè)試和評(píng)價(jià),向客戶治理當(dāng)局指出其中的薄弱環(huán)節(jié)并提出必要的改進(jìn)建議。這有利于強(qiáng)化公司的內(nèi)部控制,進(jìn)步公司的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。同時(shí),審計(jì)制度還可產(chǎn)生威懾效應(yīng),由于治理職員和員工知道自己的活動(dòng)將面臨定期審計(jì)后,會(huì)促使他們改進(jìn)經(jīng)營(yíng)和控制。從這個(gè)意義上說(shuō),審計(jì)在一定程度上又可降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),提升公司價(jià)值。  三、審計(jì)治理作用的傳導(dǎo)路徑  (一)從審計(jì)選擇層面分析審計(jì)治理作用的傳導(dǎo)路徑  1 信號(hào)顯示機(jī)制  特定的審計(jì)選擇可以向公司的利益相關(guān)者傳遞關(guān)于公司的某些信號(hào)。這里的信號(hào)顯示機(jī)制是指在保護(hù)既定的情況下,審計(jì)可以作為一種鑒別高風(fēng)險(xiǎn)客戶和低風(fēng)險(xiǎn)客戶的甄別機(jī)制。在Titman和Trueman的理論模型中,(獨(dú)立)審計(jì)的選擇被看作是一種關(guān)于企業(yè)價(jià)值的信息的可靠信號(hào),審計(jì)質(zhì)量是企業(yè)價(jià)值的單調(diào)上升函數(shù),同時(shí)審計(jì)質(zhì)量又是企業(yè)投資回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的單調(diào)下降函數(shù)。該模型的意義在于,它說(shuō)明了公司通過(guò)審計(jì)選擇能夠向市場(chǎng)發(fā)出信號(hào)[7].同時(shí),通過(guò)公司的審計(jì)選擇或?qū)徲?jì)質(zhì)量的需求,可以分辨出好公司和差公司。由于通常在法制比較健全的環(huán)境下,審計(jì)職員的法律責(zé)任比較大,因此高素質(zhì)的審計(jì)職員一般會(huì)避開高風(fēng)險(xiǎn)的顧客以降低其潛伏的訴訟本錢。由此可見,審計(jì)具有甄別功能,即能夠通過(guò)信號(hào)傳遞顯示機(jī)制在一定程度上將好公司和差公司區(qū)分開來(lái),從而服務(wù)于投資者! 2 替換機(jī)制  替換機(jī)制是指在法律保護(hù)效力較弱的環(huán)境下,高質(zhì)量的審計(jì)可以作為法律的替換機(jī)制,來(lái)緩解公司中的代理沖突,以促進(jìn)公司治理的良好運(yùn)作,從而為投資者提供保護(hù)。最近的實(shí)證研究也表明,在法制環(huán)境比較差的國(guó)家,通常運(yùn)用備選機(jī)制來(lái)緩解企業(yè)中的代理沖突,而審計(jì)就是最佳備選機(jī)制。這里的條件是公司治理機(jī)制與法律的關(guān)系。考慮到我國(guó)現(xiàn)實(shí)中規(guī)范公司運(yùn)作的法律法規(guī)不健全、約束力不強(qiáng),審計(jì)作為法律的替換機(jī)制可以滿足利益相關(guān)者的信息需求和監(jiān)管需要! 。ǘ⿵膶徲(jì)結(jié)果層面分析審計(jì)治理作用的傳導(dǎo)路徑  對(duì)公司而言,審計(jì)結(jié)果終極主要表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告、治理建議書和內(nèi)部控制報(bào)告。本文以為,審計(jì)結(jié)果的傳遞也是審計(jì)治理作用發(fā)揮的途徑之一! 徲(jì)報(bào)告按審查內(nèi)容通常分為兩種:常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告和特殊審計(jì)的審計(jì)報(bào)告。前者一般應(yīng)提交給公司董事會(huì)和公司審計(jì)委托人。后者的傳遞對(duì)象隨報(bào)告的類型不同而有所不同,理論上可概括為具有特定信息需求的公司利益相關(guān)者,如履約確認(rèn)報(bào)告一般只提交給貸款銀行和借款公司。審計(jì)報(bào)告能夠傳遞審計(jì)治理作用,由于,(1)審計(jì)報(bào)告對(duì)投資決策有作用;(2)審計(jì)報(bào)告對(duì)貸款決策有作用。  治理建議書和內(nèi)部控制報(bào)告一般只提交給公司治理部分或公司董事會(huì)。這兩種審計(jì)結(jié)果一般會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的完善和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。而且兩方都樂(lè)于通過(guò)這兩種審計(jì)結(jié)果進(jìn)行溝通,這樣就會(huì)對(duì)公司治理內(nèi)部機(jī)制起到監(jiān)視完善作用,實(shí)現(xiàn)一個(gè)良性循環(huán)。  四、審計(jì)治理作用的保障條件 。ㄒ唬⿵膶徲(jì)本質(zhì)層面分析,審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性是審計(jì)發(fā)揮治理作用的重要條件  獨(dú)立性是使審計(jì)得以有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計(jì)的獨(dú)立性不僅是審計(jì)有別于其他業(yè)務(wù)部分監(jiān)視的質(zhì)的特性,而且也是使審計(jì)監(jiān)視有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計(jì)具有獨(dú)立性,就有可能使審計(jì)人對(duì)被審計(jì)人所負(fù)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況作出客觀公正的評(píng)價(jià)!秶(guó)際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》一書指出:“審計(jì)職員的作用,本質(zhì)在于其獨(dú)立性”。正是由于審計(jì)在其組織機(jī)構(gòu)和職員上具有獨(dú)立性,在獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)視職權(quán)時(shí),不受他人的干涉,因而在實(shí)施審計(jì)監(jiān)視中才有可能對(duì)被審計(jì)的單位和事項(xiàng)依法作出客觀公正的評(píng)價(jià),做到公正性;而只有堅(jiān)持做到審計(jì)的公正性,才能使審計(jì)工作在人們的心目中樹立起權(quán)威的信念。也正是由于審計(jì)具有獨(dú)立性以及與此相關(guān)聯(lián)的公正性和權(quán)威性,因而它在整個(gè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)視體系中居于十分重要的地位,起著其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)視不能取代的作用! 。ǘ⿵募s束機(jī)制層面分析,審計(jì)規(guī)范是有效發(fā)揮審計(jì)治理作用的保障  審計(jì)規(guī)范是審計(jì)主體在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則,其外延包括審計(jì)技術(shù)規(guī)范、審計(jì)法律規(guī)范和審計(jì)道德規(guī)范三個(gè)組成部分! ∫话阋詾椋瑢徲(jì)規(guī)范是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)行為目標(biāo)所確立的一種理想的或優(yōu)秀的審計(jì)行為模式,鑒于此,審計(jì)規(guī)范對(duì)審計(jì)行為具有約束機(jī)制和引導(dǎo)機(jī)制的雙重功能。整個(gè)審計(jì)行為活動(dòng)自始至終都應(yīng)該在審計(jì)規(guī)范的約束與引導(dǎo)下進(jìn)行,沒(méi)有審計(jì)規(guī)范,審計(jì)行為活動(dòng)將寸步難行,審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)治理作用等自然也無(wú)從談起了。 。ㄈ⿵膶徲(jì)功能層面分析,治理咨詢等非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展是持續(xù)發(fā)揮審計(jì)治理作用的保障條件  傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是(獨(dú)立)審計(jì)支柱性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。但隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶規(guī)模逐漸擴(kuò)大并向跨國(guó)公司的方向發(fā)展,非審計(jì)服務(wù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)中的比重逐年上升,并開始同審計(jì)一起成為事務(wù)所的主營(yíng)業(yè)務(wù)。治理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展也是審計(jì)充分發(fā)揮治理作用的保障條件之一。  根據(jù)一些專家的研究,在提供非審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中,審計(jì)職員將獲得有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各種信息和資料,這些知識(shí)能夠用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),從而進(jìn)步審計(jì)效率,也就是存在所謂的“知識(shí)溢出效應(yīng)”。審計(jì)效率的進(jìn)步會(huì)降低審計(jì)本錢,使總本錢得以降低。我們以為,反過(guò)來(lái)審計(jì)服務(wù)同樣也會(huì)給非審計(jì)服務(wù)提供某些線索,減少非審計(jì)業(yè)務(wù)的邊際本錢。這樣,兩種服務(wù)的相互作用就可以同時(shí)進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量和非審計(jì)服務(wù)的水平。審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)步無(wú)疑有助于審計(jì)治理作用的發(fā)揮! ‘(dāng)然,從理論上講,假如“知識(shí)溢出效應(yīng)”降低的本錢沒(méi)有轉(zhuǎn)移給客戶(通過(guò)降低審計(jì)費(fèi)),那么審計(jì)職員同企業(yè)就會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系,從而損害審計(jì)的獨(dú)立性。現(xiàn)實(shí)中,自安然事件爆發(fā)后,西方國(guó)家要求審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)分離的呼聲也日漸高漲,國(guó)際會(huì)計(jì)公司迫于壓力也紛紛將其咨詢業(yè)務(wù)分離出往。但是,到為止,尚無(wú)足夠證據(jù)表明在一家內(nèi)部控制完善的事務(wù)所內(nèi),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)向客戶提供咨詢業(yè)務(wù)就一定會(huì)對(duì)其獨(dú)立性造成影響。具體到我國(guó)的實(shí)際情況,由于我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)與國(guó)際審計(jì)業(yè)務(wù)處于不同的發(fā)展階段,提供咨詢服務(wù)并不是影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素,相反會(huì)改善審計(jì)的效果,進(jìn)而進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量! 。ㄋ模⿵膶徲(jì)實(shí)務(wù)層面分析,審計(jì)治理作用需要充分利用內(nèi)部審計(jì)的成果  在審計(jì)發(fā)展的歷史長(zhǎng)河中,逐漸形成了三個(gè)分支,即國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。這三種審計(jì)發(fā)展的基本脈絡(luò)是相同的,但終極結(jié)果卻有所不同。這種不同主要取決于“決定民間審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的(受托)經(jīng)濟(jì)責(zé)任與決定著國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的(受托)經(jīng)濟(jì)責(zé)任是完全不同的。與國(guó)家審計(jì)有關(guān)的(受托)經(jīng)濟(jì)責(zé)任將國(guó)家審計(jì)定格在國(guó)家政體運(yùn)行中發(fā)揮作用,與內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的(受托)經(jīng)濟(jì)責(zé)任將內(nèi)部審計(jì)定格在企業(yè)治理中發(fā)揮作用,而與民間審計(jì)有關(guān)的(受托)經(jīng)濟(jì)責(zé)任則將民間審計(jì)定格在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序中發(fā)揮作用”[8].正是由于這種不同,獨(dú)立(或民間)審計(jì)外部監(jiān)視才有與內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部監(jiān)視互相協(xié)調(diào)、合作的必要。這種協(xié)調(diào)與合作實(shí)質(zhì)上是一種審計(jì)的“戰(zhàn)略同盟”,最大好處是可以實(shí)現(xiàn)“上風(fēng)互補(bǔ)”。通過(guò)充分享用內(nèi)部審計(jì)的成果,獨(dú)立(或民間)審計(jì)不僅節(jié)約了公司應(yīng)該支付的審計(jì)用度,即有助于降低公司治理中的監(jiān)視本錢,而且還進(jìn)步了審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量,從而有助于充分發(fā)揮審計(jì)治理作用。當(dāng)然,這里的條件條件是企業(yè)內(nèi)部控制完善和內(nèi)部審計(jì)有效。  []  [1]Jensen,Meckling.oryofthefirm:managerialbehavior,agen cycosts,

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