新會計準則下企業(yè)資產(chǎn)管理責任審計的重點

一、引言 　　會計的確認、計量、記錄、報告是會計處理的四大流程，以往的會計處理注重會計的記錄，認為會計的憑證和賬簿是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務體現(xiàn)，有利于股東、債權人、管理者了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，用以做出正確的決策。然而，新會計準則更關注會計的確認、計量、報告三方面的內容，對單列原無形資產(chǎn)中的商譽、根據(jù)行業(yè)的不同從資產(chǎn)中劃分出投資性房地產(chǎn)、生物性資產(chǎn)、金融資產(chǎn)，加大公允價值計量方式的應用比重和合并報表等方面進行了新的界定，表明新準則更傾向于從會計處理的源頭和結果上提高會計信息和工作的質量。會計處理重點的轉移相應的也對管理和審計提出了新的要求�！�　二、新會計準則對管理的影響　　財務管理是企業(yè)管理的重要組成部分，與資產(chǎn)管理相聯(lián)系，新會計準則的頒布透過對財務管理的直接影響，也影響了企業(yè)的日常管理。新會計準則下各會計流程對管理的影響主要有以下幾個方面�！　�1、會計確認對管理的影響。新會計準則在會計確認上變化較大，資產(chǎn)界定清晰是新準則的一個重要特點，而這也正是改善資產(chǎn)管理的前提。因為資產(chǎn)管理是有針對性的，不同的資產(chǎn)其管理方式存在差異，重新界定原來分類不夠恰當?shù)馁Y產(chǎn)有利于提高管理效力。新準則把以賺取租金或資本增值為目的的房屋建筑屋和土地使用權作為投資性房地產(chǎn)，區(qū)別于作為固定資產(chǎn)或存貨的房屋建筑物和作為無形資產(chǎn)的土地使用權，對它的管理注重獲取資產(chǎn)價值變動的信息并確保資產(chǎn)的增值獲利；此外，還把不可辨認的商譽排除在無形資產(chǎn)之外并加大對商譽的管理力度，從而把原來一些國有資產(chǎn)排除在企業(yè)資產(chǎn)之外的現(xiàn)象規(guī)范化，大大降低了國有企業(yè)中不計、漏評、低評國有無形資產(chǎn)的流失。　　2、會計計量對管理的影響。涉及會計計量的會計政策企業(yè)可以自主選擇，不同的后續(xù)計量方法提供的信息不同，反映的重點不同，而這些都是管理的重要依據(jù)，會計計量方式重點地變化，也會帶給管理重大影響。新準則中提到對商譽每年都要進行減值測試，這使得對商譽的計量更加準確并及時體現(xiàn)減值的跡象，從而有利于企業(yè)進行事前和事中控制，分析導致減值的因素，防止企業(yè)商譽的大幅貶值，確保資產(chǎn)的保值增值。　　3、會計報告對管理的影響。新準則出臺以前，我國的關聯(lián)方交易就已經(jīng)十分嚴重，存在關聯(lián)方之間故意壓低價格或不計部分資產(chǎn)導致國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。例如，X資產(chǎn)管理有限公司為國有獨資企業(yè)，Y大酒店有限公司為其下屬企業(yè)，2004年9月，X公司以其擁有的大廈1至9層樓房屋產(chǎn)權23078000元作為投資，與B企業(yè)共同投資成立Y大酒店有限公司，但大樓所占用的土地未進行評估并轉作投資。2005年4月，X公司辦公會議集體研究，決定將1至9層2043.4平方米國有土地使用權無償轉移給Y公司，并由Y委托中介機構對該土地進行了評估，評估總價29247200元。目前，土地使用權證已在Y繳納土地出讓金11698874元后過戶至該公司名下。上述行為違反了《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權管理暫行規(guī)定》（1998年國家土地管理局令第8號）和國土資源部《關于加強土地資產(chǎn)管理促進國有企業(yè)改革和發(fā)展的若干意見》（國土資發(fā)[1999]433號）中關于劃撥土地使用權投資或轉讓的有關規(guī)定，造成了國有資產(chǎn)的流失�！　⌒聲�計準則中把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方式采用權益結合法，即按被合并方個別報表中各項目的賬面價值入賬。美國公認會計原則及國際會計準則均禁止使用權益結合法，由于我國的企業(yè)合并大多涉及同一控制下的國有企業(yè)合并，加之我國市場發(fā)育不完善，故同一控制下企業(yè)合并采用賬面價值衡量凈資產(chǎn)，這降低了合并時利用公允價值壓低國有資產(chǎn)價格、導致國有資產(chǎn)流失的可能性。　　通過表1可以看出，2004年因管理問題所導致的平均損失金額為3877.7萬元，2005年為8960.9萬元，較2004年有大幅度增長；2006年的數(shù)字顯示，這種大幅度增長的趨勢得到遏制，2006年平均每個被審單位的損失金額為382.57萬元，2007年上半年為367.6萬元，與2004、2005年相比，降低約90%-95%，這種大比例的下降以2006年為分界線，而新會計準則頒布正是2006年，這正驗證了上述新會計準則對管理的影響。 　　三、新會計準則對審計的影響　　1、會計確認對審計的影響。企業(yè)的所有資產(chǎn)的取得和負債的增加都要通過會計確認劃分類別，便于日常管理，這也同樣是審計的依據(jù)。各個科目的審計計劃、實施都根據(jù)科目的特點有所不同。新會計準則中會計確認方式的轉變有以下幾個方面：第一，將投資由按持有時間劃分轉為按持有目的劃分。第二，商譽被排除在無形資產(chǎn)之列。第三，投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)中剔除出來。第四，生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)相區(qū)別。以上會計確認方式的轉變，更加清晰的反映企業(yè)所持有資產(chǎn)的構成情況和盈利能力，提供給審計人員的信息結構較以往發(fā)生較大變化。因此，審計人員在面對新的變化的時候，就應該重點注意會計人員對資產(chǎn)細化分類的判斷是否正確。　　2、會計計量對審計的影響。會計要素的五大計量方式為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量。公允價值在新會計準則中得到了廣泛的應用。公允價值主要應用于新會計準則體系中的資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并以及通過債務重組和非貨幣性交易等方式取得的資產(chǎn)。盡管新會計準則中對廣泛推展公允價值做出了論證，認為我國存在活躍的資產(chǎn)交易市場，但是筆者認為在我國現(xiàn)有的經(jīng)濟環(huán)境下，公允價值計量存在不確定性，在公允價值應用的三個級次中，公允價值的選擇和估計都會因會計人員的主客觀條件的制約而存在差異，這種差異如果把握不好就會被作為盈余管理的手段，進而影響財務報表中對外披露的會計信息質量。多種計量方式的運用，要求審計人員能夠正確判斷計量方式選擇的正確性、資產(chǎn)價值的準確性。為解決上述對審計人員提出的要求，筆者認為審計的重點應該由價值審計轉向數(shù)量中的所有權審計。　　3、會計記錄對審計的影響。此次會計記錄的內容基本沒有變化，主要是會計確認、計量等其他會計處理過程的變化對會計記錄的影響。新會計準則中提到企業(yè)可以在不違反會計準則的規(guī)定的情況下，可以自行選擇適合自己企業(yè)的會計科目，一企一制對審計提出了更高的要求。此外，一些特殊行業(yè)，例如金融行業(yè)、生物行業(yè)等有自己獨特的一套會計科目，也要求審計工作有更強的適應性。　　4、會計報告對審計的影響。會計報表是審計計劃和實施過程中必不可少的基本資料，會計報告公允與否對審計有直接的影響。新會計準則下，會計報告對審計的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中的會計科目的變化和利潤表中項目的調整對審計提出的要求。例如，在資產(chǎn)負債表中的長期應付款這一項目實際上是長期應付款賬戶減去未確認融資費用的余值，這更加公允的反映了企業(yè)的負債。利潤表的變化在于把資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益、投資收益作為營業(yè)利潤之內，使計入當期損益的金額得以準確體現(xiàn)�！　〈送�，從合并報表編制上來說，非同一控制下子公司報表項目應該以公允價值作為計量基礎，因為子公司的報表是依據(jù)賬面價值記錄的，所以在合并報表時，要將賬面價值調整為公允價值，會計報表提供的信息結構發(fā)生變革，給審計帶來了風險�！�　四、目前我國企業(yè)資產(chǎn)管理審計的重點　　通過上述對管理和審計的討論可以看出，長時間以來，由于國家經(jīng)濟體制、相關法律法規(guī)、職業(yè)準則和企業(yè)機制中存在的缺陷，導致在企業(yè)的資產(chǎn)管理中，會計對資產(chǎn)信息的控制作用逐步失效。審計作為一個企業(yè)監(jiān)督者，應該改變以前僅僅依靠會計信息執(zhí)行價值審計的審計方法，而應該數(shù)量審計和價值審計相結合，建立更加完善的審計體系，彌補會計對資產(chǎn)信息控制的不足�！　�1、加強對資產(chǎn)數(shù)量的審計。以往對企業(yè)資產(chǎn)的審計主要是對其價值的審計，審計師往往只審核賬面價值，實地盤點是否賬實相符，但是隨著公允價值在資產(chǎn)計價中的大范圍應用，僅僅靠實地盤點并不能說明資產(chǎn)的價值是否真實、公允，因此，對資產(chǎn)的實地審查，要從價值審計轉到數(shù)量審計上來。審計資產(chǎn)的數(shù)量是否真實，更加有據(jù)可依，有利于降低審計風險。對資產(chǎn)進行數(shù)量審計，重點是對資產(chǎn)所有權的審計。只有企業(yè)擁有的資產(chǎn)，才是企業(yè)的資產(chǎn)。雖然有些資產(chǎn)在企業(yè)管轄范圍內，但是企業(yè)并沒有取得資產(chǎn)所有權，那么該資產(chǎn)不屬于該企業(yè)，例如經(jīng)營租賃的固定資產(chǎn)、受托代銷的產(chǎn)品等。對所有權的審計應重點關注審計實施前是否有大宗異�？铐椚胭~、賬款的來源；與應收類資產(chǎn)相關的存貨的減少是否真實；取得實物資產(chǎn)的所有權證明是否齊全等�！　�2、改變價值審計方法。在以往的審計中，審計的主要工作就是復核會計人員的賬表，檢查是否真實、合法、有效。而目前會計信息已經(jīng)不能準確、公允的反應企業(yè)的真實情況，單憑對會計資料的復核已經(jīng)滿足不了審計目的的要求，因此，改變審計方法迫在眉睫。重新計算簡單的來說就是依據(jù)被審計單位的真實業(yè)務和已選會計政策，通過對有關數(shù)據(jù)以人工或計算機輔助技術重新執(zhí)行計算，與先前會計資料中的計算結果進行對比的一種審計方法。該方法是建立在會計資料不真實的假設前提下的，所以，不存在因會計資料的不準確而誤導審計判斷的現(xiàn)象。重新計算在固定資產(chǎn)折舊審計中應用比較多，同樣也適用于對數(shù)量的審計。但是，重新計算帶來的工作量普遍很大，最好采用計算機輔助技術。　　3、合理規(guī)避風險。對于以公允價值計量的資產(chǎn)的審計，審計人員不可能把利用公允價值虛增或虛減資產(chǎn)的可能性降為零，那么，審計人員應該在盡可能搜集相關證據(jù)、資料進行資產(chǎn)公允價值合理性審計的同時，憑借相關部門出示的對公允價值合理性的擔保，轉移風險，把審計風險降至可接受的范圍內。例如，上面提到的房屋管理機構出示的房產(chǎn)證、證券等金融機構出示的股份認購書、銷售貨物或購買資產(chǎn)的發(fā)票等都是審計人員要重點檢查的證明、依據(jù)，雖然這些證明、依據(jù)不能幫助審計人員完全降低風險，但是可以把風險轉移給證明出具單位或個人，降低審計風險。

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