內(nèi)部審計界面臨的挑戰(zhàn)和機遇

[摘要] 本文針對20世紀(jì)90年代以來學(xué)術(shù)界和實務(wù)界一直爭論不休的內(nèi)部審計外部化即外包，就內(nèi)部審計職業(yè)界面對的機遇和挑戰(zhàn)進行了：內(nèi)部審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的演變和風(fēng)險治理的要求，使內(nèi)部審計面對更多的挑戰(zhàn)；同時薩班斯法案又為內(nèi)部審計的提供了良好的契機，最后，提出了對我國內(nèi)部審計的發(fā)展啟示。
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計　內(nèi)部審計外部化　內(nèi)部審計目標(biāo)　信息技術(shù)　企業(yè)風(fēng)險治理
2002年度，美國國會通過了《薩班斯－奧克利法案》，該法案對內(nèi)部審計和外部審計產(chǎn)生非常劇烈的。法案404條款內(nèi)部控制的治理評估，將對內(nèi)部審計產(chǎn)生最大影響，該條款要求向治理層提交內(nèi)部控制及其效果的年度報告。很明顯，內(nèi)部審計處于提交法項所要求的服務(wù)的最佳地位。因而，該對于內(nèi)部審計行業(yè)而言是利好消息，實現(xiàn)這一管制規(guī)定，對于內(nèi)部審計部分在公司內(nèi)部的地位提升是盡佳的推動。紐約證券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必須要有內(nèi)部審計職能，該條款的范圍已通過NYSE擴大了。
本文針對20世紀(jì)90年代以來學(xué)術(shù)界和實務(wù)界一直爭論不休的內(nèi)部審計外部化即外包題目，就內(nèi)部審計職業(yè)界面對的機遇和挑戰(zhàn)進行了分析，旨在引起各界對內(nèi)部審計的熟悉和重視，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。
一、對內(nèi)部審計外部化的批評和質(zhì)疑
內(nèi)部審計外部化是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行，這些機構(gòu)中主要是事務(wù)所。20世紀(jì)90年代至今的美國，關(guān)于內(nèi)部審計外部化題目的論爭最為激烈，實在質(zhì)是一場利益之爭。這種利益之爭取決于雙方氣力的對比，在激烈的競爭之中，經(jīng)過長期的博弈，市場通過服務(wù)質(zhì)量高低選擇，博弈的結(jié)果使雙方建立起各自的聲譽和地位，從而在內(nèi)部審計市場占有一席之地。然而20世紀(jì)90年代以來出現(xiàn)的內(nèi)部審計外部化的趨勢，由于安然等事件的出現(xiàn)，已開始遭到批評和質(zhì)疑。安然公司將內(nèi)部審計職能外包，由外部會計事務(wù)所——安達信負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計職能，獨立性可能遭到損害，人們對這種做法提出了質(zhì)疑。同時，安然公司舞弊和破產(chǎn)，促使各方提升了對IIA的態(tài)度的信任，IIA曾發(fā)布了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的觀點如下：
內(nèi)部審計最好應(yīng)該由一個構(gòu)成組織的治理結(jié)構(gòu)組成部分的獨立的實體來開展。IIA明確指出，一個由練習(xí)有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部分，能夠比合同規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。
按照定義，內(nèi)部審計應(yīng)該是組織內(nèi)部的，并且是組織的一個組成部分。內(nèi)部審計部分應(yīng)該配備專業(yè)的內(nèi)部審計師，他們能遵守內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的職業(yè)道德……
內(nèi)部審計師較為熟練的是廣義范圍的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計師向治理層和董事會提供組織內(nèi)部控制系統(tǒng)及既定職責(zé)的工作質(zhì)量……
在控制模型中有幾個共同的主題，例如，美國的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委員會規(guī)定：“內(nèi)部控制是治理當(dāng)局的責(zé)任；高層基調(diào)非常重要；控制必須建立在組織的內(nèi)部；內(nèi)部溝通和員工發(fā)展是控制框架的關(guān)鍵要素；內(nèi)部審計師的工作往往與監(jiān)視工作有關(guān)，因此，他們要非常熟悉所在組織的政策、程序、運營實務(wù)和員工的情況……
只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)，工作有效，并且對治理當(dāng)局負(fù)責(zé)，組織就應(yīng)該自己保存內(nèi)部審計職能，并使之更好地服務(wù)于組織。
我國也有學(xué)者對內(nèi)部審計外部化持質(zhì)疑態(tài)度。但是，現(xiàn)實證實：在美國將內(nèi)部審計外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了內(nèi)部審計職能（1997）；從內(nèi)部審計外包服務(wù)的看也比較寬泛，最初，內(nèi)部審計的外包服務(wù)包括審查新的機系統(tǒng)、審計現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進行本錢、評價特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務(wù)整體外包出往，內(nèi)部審計外包范圍，不僅包括財務(wù)審計，而且包括治理審計。面對如此嚴(yán)重的現(xiàn)實，內(nèi)部審計職業(yè)界應(yīng)該積極采取措施，進步自身的競爭能力，捉住機遇，迎接挑戰(zhàn)。同時，薩班斯法案也為內(nèi)部審計發(fā)展提供了良好的契機。
二、內(nèi)部審計面臨的挑戰(zhàn)
（一）、內(nèi)部審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變
IIA對內(nèi)部審計的最新定義：內(nèi)部審計是一種獨立治理的保證與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并進步機構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的對風(fēng)險治理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)它的目標(biāo)。內(nèi)部審計的設(shè)立與企業(yè)組織的目標(biāo)是一致的，它是通過以系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法收集資料，熟悉評價風(fēng)險的過程，從而形成對企業(yè)的經(jīng)營活動有價值的信息，而這種信息可能會給企業(yè)帶來諸多利益。這些有價值的信息往往以書面報告的形式傳達給經(jīng)營治理職員，為企業(yè)增加價值服務(wù)。因此，內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計職員要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計劃，了解企業(yè)經(jīng)營治理的各種職能，只有這樣才能為企業(yè)不同層次以及不同職能部分的治理者提供他們所需要的服務(wù)。內(nèi)部審計職員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外，處理人際關(guān)系的能力和技巧對內(nèi)部審計職員來說也是必須的，只有與被審計單位以及企業(yè)治理層和內(nèi)部各個職能部分保持良好的關(guān)系，才能使內(nèi)部審計職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計報告得到重視，內(nèi)部審計增值目標(biāo)得以實現(xiàn)。
（二）、信息技術(shù)演變
信息技術(shù)不斷地影響著審計，信息技術(shù)在審計上的效果已經(jīng)在開展現(xiàn)代審計工作所必須的知識、技能和標(biāo)準(zhǔn)中凸現(xiàn)出來。新興技術(shù)的影響是雙刃劍，一方面，新興技術(shù)創(chuàng)建一個更為復(fù)雜的系統(tǒng)，使審計工作不能有效開展；另一方面，審計師可以將新興技術(shù)作為審計工具，從而使審計工作變得更加高效。有關(guān)未來，可以肯定的是信息技術(shù)會更迅速的變化，不同于20世紀(jì)早期的審計師，現(xiàn)在的審計師面臨一個瞬息萬變的環(huán)境。數(shù)據(jù)規(guī)模的擴大，數(shù)據(jù)處理速度的加快和會計職能的中心化毫無疑問已經(jīng)達到了頂峰，進步的步伐不可能停止，現(xiàn)代審計師不僅要很快的適應(yīng)環(huán)境，還要同環(huán)境共同進步，不這樣做就會使他變得低效率。伴隨著信息系統(tǒng)的急劇變化，內(nèi)部審計的審查對象——經(jīng)營活動與內(nèi)部控制漸趨自動化，在自動化環(huán)境下，信息系統(tǒng)橫跨很多部分，審計范圍不僅包括控制活動，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，還包括信息系統(tǒng)的設(shè)計與運行情況。同時，信息技術(shù)也對內(nèi)部審計方法技術(shù)帶來了巨大影響。傳統(tǒng)手工方式被大量借助計算機硬件及審計軟件的現(xiàn)代審計所取代，新的審計技術(shù)使內(nèi)部審計能夠勝任性質(zhì)復(fù)雜、數(shù)目龐大的業(yè)務(wù)活動。信息技術(shù)對審計對象及審計方法兩方面的影響是內(nèi)部審計必須考慮的因素。
（三）、風(fēng)險治理的要求
COSO確定的企業(yè)風(fēng)險治理的定義是：企業(yè)風(fēng)險治理是由企業(yè)的董事會、治理層和其他職員實施的，從戰(zhàn)略層面開始并貫串整個企業(yè)的一個過程。這個過程的設(shè)計是為了識別可能企業(yè)的潛伏事件并按企業(yè)接受風(fēng)險的態(tài)度治理風(fēng)險，為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供公道的保證。內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險治理的一個組成部分，根據(jù)治理者經(jīng)營的方式劃分，企業(yè)風(fēng)險包括八個相互關(guān)聯(lián)的組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、評估風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險、控制活動、信息與溝通和監(jiān)視。企業(yè)風(fēng)險治理的八個方面組成部分體現(xiàn)的是一個動態(tài)的過程，是一個有機的整體。在企業(yè)風(fēng)險治理中，內(nèi)部審計職員扮演非常重要的角色。新修訂的《國際內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2001）實務(wù)公告中描述到：內(nèi)部審計部分應(yīng)該評價并幫助改進機構(gòu)的風(fēng)險治理、控制和治理體系。可見，內(nèi)部審計師應(yīng)該通過檢查、評價、報告風(fēng)險治理過程的充分性和有效性，并提出改進建議來協(xié)助治理職員和審計委員會的工作，對于風(fēng)險的監(jiān)控應(yīng)該成為內(nèi)部審計師的職責(zé)，內(nèi)部審計職員應(yīng)該積極對企業(yè)的各級治理職員進行培訓(xùn)，培養(yǎng)他們的風(fēng)險意識，使他們了解到不同企業(yè)不同范圍內(nèi)，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些風(fēng)險，并告訴他們應(yīng)該采取何種有效的措施來防止風(fēng)險的發(fā)生。同時，為了制定有效的審計計劃，進行風(fēng)險是必要的，由于，它能為有限的資源提供戰(zhàn)略導(dǎo)向。將風(fēng)險水平與重要性相結(jié)合，有助于進步審計效率。因此，審計師應(yīng)該努力限制低風(fēng)險領(lǐng)域的審計程序，將主要精力集中在易出現(xiàn)的地方。
三、對我國內(nèi)部審計的啟示
證監(jiān)會將逐步引進美國《薩班斯－奧克利法案》，該法案使公司治理、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用變得越發(fā)關(guān)鍵，董事會、高層治理者、外部與內(nèi)部審計師成為有效的公司治理的基石。而薩班斯法案和NYSE的新管制將使內(nèi)部審計外部化的利益格式發(fā)生新的變動，內(nèi)部審計和外部審計地位與需求發(fā)生相對變化。2001年6月，IIA頒布了最新內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則，從2002年元月一日起正式實施，掀起了內(nèi)部審計的又一輪***。我國內(nèi)部審計職業(yè)界已作出了積極的響應(yīng)。
（一）、準(zhǔn)則制定方面
中國內(nèi)部審計師協(xié)會已頒布實施了《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計職員職業(yè)道德規(guī)范》，這是中國內(nèi)部審計協(xié)會著力推進內(nèi)部審計法制化、制度化和規(guī)范化建設(shè)的重要舉措。中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的頒布有助于公眾了解內(nèi)部審計工作的性質(zhì)和內(nèi)部審計職員的責(zé)任，進步社會公眾對內(nèi)部審計職業(yè)的信念；有助于我國內(nèi)部審計職業(yè)逐步邁向國際化；增進內(nèi)部審計工作的適應(yīng)性，真正使內(nèi)部審計職員做到依法審計、適法而為，有助于進步我國內(nèi)部審計的專業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)，進步內(nèi)部審計職員的專業(yè)素養(yǎng)，并使內(nèi)部審計工作向制度化邁進。
（二）、人才培養(yǎng)方面
從當(dāng)前來看，對現(xiàn)有內(nèi)部審計從業(yè)職員進行培訓(xùn)是比較行之有效的，根據(jù)《內(nèi)部審計職員崗位資格證書治理辦法》的要求，中國內(nèi)部審計協(xié)會組織全國性的內(nèi)部審計職員崗位資格同一，并且編有相應(yīng)的培訓(xùn)教材，已邁出了可喜的一步。從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)有目的、有計劃地培養(yǎng)內(nèi)部審計方面的人才，內(nèi)部審計之父勞倫斯

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