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對現(xiàn)代內(nèi)部審計業(yè)績評價模式的探討
[摘要]制度下，內(nèi)部審計已成為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，其職能和工作也發(fā)生了很大變化，如何做好內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用已成為關(guān)注的熱門。本文對現(xiàn)代內(nèi)部審計的工作業(yè)績評價模式進(jìn)行了初步探討，并將新興的績效評價體系—平衡計分卡引進(jìn)到了內(nèi)部審計的業(yè)績評價體系中。[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計，業(yè)績評價，內(nèi)部評價，平衡計分卡，外部評價
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和日益完善，內(nèi)部審計已成為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，它的職能從簡單的查錯防弊轉(zhuǎn)向了為企業(yè)內(nèi)部治理服務(wù)，工作內(nèi)容也深進(jìn)到企業(yè)日常經(jīng)營、投資、人力資源治理、信息系統(tǒng)及戰(zhàn)略等各領(lǐng)域，目的是通過實施全面監(jiān)視、評價和控制，促進(jìn)治理創(chuàng)新，從而提升企業(yè)價值。在這種要求下，內(nèi)審部分正面臨著企業(yè)治理當(dāng)局要求提供優(yōu)質(zhì)審計服務(wù)的壓力和其自身希看改善審計效果的動力的雙重作用，但由于內(nèi)部審計的諸多特征，如何建立一套、實用的內(nèi)部審計業(yè)績評價體系一直是審計學(xué)術(shù)界和職業(yè)界共同關(guān)注的話題。
一、建立內(nèi)審部分業(yè)績評價模式的困難
1、內(nèi)審部分作用的發(fā)揮，深受其獨立性、客觀性強弱的，而這些特性強弱多由企業(yè)的內(nèi)部控制架構(gòu)和內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位決定。
2、內(nèi)審部分所獲得的效益往往難以用數(shù)目來計量、所耗費的本錢往往無法以貨幣計量，如內(nèi)部審計所提的建議多依靠作業(yè)單位的密切配合才能見效，因此，業(yè)績的衡量與責(zé)任的回屬很難斷定，另外對于因缺乏內(nèi)審制度而產(chǎn)生的或有損失又難以客觀估計。
3、內(nèi)審部分的作用多具有間接性，很難用定量往計量，而用定性的方法又顯得過于簡單，缺乏說服力；內(nèi)審部分提供的服務(wù)，涉及質(zhì)量上的認(rèn)定，難以有一定的方法和一致的標(biāo)準(zhǔn)。
4、內(nèi)審部分對組織的貢獻(xiàn)往往具有長期性，故短期內(nèi)測試不易發(fā)覺；而績效考核一般是以不超過一年的時間段為周期，考核時很難兼顧各周期之間的聯(lián)系，無法全面評估長期性業(yè)績。
二、西方國家較成熟的內(nèi)部審計業(yè)績評價指標(biāo)體系
1、在美國，由13家著名大企業(yè)如 3M公司、福特公司、通用電器公司、IBM公司、ITT公司、美國能源公司等，提出了一套評價內(nèi)部審計業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)體系。這一套標(biāo)準(zhǔn)包括三類：數(shù)目化標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量化標(biāo)準(zhǔn)、反饋式標(biāo)準(zhǔn)，并將三類標(biāo)準(zhǔn)具體化，讓 CFO、CEO、審計委員會成員按重要程度進(jìn)行排序，綜合起來，形成如下指標(biāo)體系：⑴提供有價值的審計建議；⑵來自被審者意見的反饋；⑶內(nèi)部審計部分的敬業(yè)精神；⑷來自CPA意見的反饋；⑸未實施突擊審計；⑹內(nèi)部審計工作遵循審計計劃的要求；⑺人力資源的開發(fā)；⑻請求審計的次數(shù)；⑼內(nèi)部審計部分的本錢效益狀況；⑽審計小組的報告；⑾來自審計委員會意見的反饋；⑿來自高層治理當(dāng)局意見的反饋。
2、全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)（GAIN）出的內(nèi)部審計業(yè)績評價的標(biāo)桿指標(biāo)體系，包括：審計報告的及時發(fā)出；年度計劃的完成程度；審計職員的有效異動/升遷；客戶滿足度；審計職員的使用/生產(chǎn)率等。
三、我國現(xiàn)行常用內(nèi)部審計業(yè)績評價指標(biāo)體系的不足
我國企業(yè)通常簡單地使用審計計劃完成情況、審計報告的及時性、審計工作底稿的規(guī)范性以及領(lǐng)導(dǎo)的滿足度等指標(biāo)來對內(nèi)部審計的業(yè)績進(jìn)行考核，大多數(shù)情況下由被審計部分充當(dāng)評價主體。這種考核模式的不足主要表現(xiàn)為指標(biāo)過于簡單、考核面窄、指標(biāo)體系缺乏應(yīng)變性、可操縱性差等。確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)是現(xiàn)代內(nèi)部審計的兩大服務(wù)區(qū)，現(xiàn)行考核指標(biāo)多偏重于確認(rèn)職能的考查，對咨詢職能的考核不足，不利于體現(xiàn)內(nèi)部審計在改善與治理層的關(guān)系、增加企業(yè)價值等方面發(fā)揮的作用，而這些正是內(nèi)部審計的主要價值所在，也是體現(xiàn)其未來效能的地方。同時，各種主客觀原因使得審計師在作業(yè)過程中的操守、態(tài)度、勤勉、進(jìn)取、創(chuàng)新或言行，通常無法在其工作底稿和審計報告中完全顯現(xiàn)出來，即使多級復(fù)核工作底稿和審計報告也無法完全表現(xiàn)審計工作的業(yè)績，故僅僅通過上述指標(biāo)難以對內(nèi)部審計業(yè)績作出全面客觀的評價。另外，單純由被審計部分充當(dāng)評價主體，易影響到內(nèi)部審計工作的獨立性和客觀性。
雖說西方發(fā)達(dá)國家早已建立起企業(yè)內(nèi)部審計的業(yè)績評價模式，并逐漸走向成熟，但由于面對的環(huán)境、環(huán)境以及沿襲的不同，我們完全照搬國外的做法并分歧適，而應(yīng)在鑒戒國際經(jīng)驗和現(xiàn)代先進(jìn)治理理念的基礎(chǔ)上，建立一種符合我國企業(yè)實際情況的內(nèi)部審計業(yè)績評價模式和指標(biāo)體系。
四、內(nèi)部審計業(yè)績評價指標(biāo)體系建設(shè)的探討
我國和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則在關(guān)于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強監(jiān)視指導(dǎo)等方面都有明確的規(guī)定，要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度、內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計職員的工作進(jìn)行監(jiān)視、考核，評價其工作業(yè)績，可概括為適當(dāng)?shù)谋O(jiān)視、定期的內(nèi)部評價、持續(xù)的質(zhì)量保證監(jiān)視和定期的外部評價。根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求，對內(nèi)部審計業(yè)績的評價應(yīng)從內(nèi)部評價和外部評價兩方面來進(jìn)行。
（一）內(nèi)部評價
由于現(xiàn)代內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計部分在幫助企業(yè)實現(xiàn)其遠(yuǎn)景目標(biāo)時，也在努力地實現(xiàn)自己的戰(zhàn)略目標(biāo)，以此為核心，幫助企業(yè)持續(xù)性地改善所有的作業(yè)流程，同時不斷地改善自己的業(yè)務(wù)流程。內(nèi)部審計職員也只有不斷，才能在不斷變化的環(huán)境中成長，更好地服務(wù)于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。這與目前新興的戰(zhàn)略治理業(yè)績評價工具—平衡計分卡（BSC）的理念完全一致，平衡計分卡是針對傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)的不足提出來的，它以企業(yè)戰(zhàn)略和使命為核心，通過財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程及員工學(xué)習(xí)和成長四個方面，將組織的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成可以評價的行為，讓治理的焦點集中在組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)上。因此，我們可以引進(jìn)平衡計分卡的業(yè)績評價體系，從這四個方面設(shè)定內(nèi)部評價指標(biāo)體系。
1、財務(wù)方面
內(nèi)部審計的終極目的是增加企業(yè)價值，可將內(nèi)部審計價值增值最大化作為它的財務(wù)目標(biāo)，同時須符合本錢效益原則，將審計部分的本錢最小化作為它的另一個財務(wù)目標(biāo)。相應(yīng)的財務(wù)指標(biāo)就是審計部分的增值額、本錢以及兩者配比后的利潤。對于內(nèi)部審計部分來說，主要增值指標(biāo)有：⑴是否減少企業(yè)用度和本錢；⑵是否進(jìn)步企業(yè)其他部分的生產(chǎn)率；⑶是否減少一些不必要的作業(yè)；⑷是否減少舞弊的發(fā)生；⑸是否通過評價并改進(jìn)企業(yè)風(fēng)險治理帶來增值等。本錢指標(biāo)主要有：預(yù)防本錢，檢查本錢（包括內(nèi)部審計職員的工資、獎金及其他檢查用度），內(nèi)部故障本錢。由此逐步將內(nèi)部審計部分由傳統(tǒng)意義上的用度中心轉(zhuǎn)變?yōu)槔麧欀行摹?BR>2、顧客方面
內(nèi)部審計方式的精華是參與式審計，其理念的核心是內(nèi)部審計職員不僅要善于發(fā)現(xiàn)，更要善于解決題目，并將所提建議當(dāng)做本部分的服務(wù)產(chǎn)品向治理當(dāng)局積極傾銷，因此董事會和其他部分可以看成是內(nèi)部審計部分的顧客。在整個審計過程中，審計職員須努力與被審職員維持良好的人際關(guān)系，共同錯誤和題目的實際及潛伏并探討改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的措施，從而充當(dāng)經(jīng)營治理職員加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營治理、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的熱心顧問和有力助手，幫助顧客逐步實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。可以從以下指標(biāo)進(jìn)行評價：⑴內(nèi)部審計部分提建議的被采納率；⑵顧客滿足程度，衡量企業(yè)其他部分對內(nèi)部審計工作的認(rèn)可程度；⑶顧客獲利能力，評價企業(yè)內(nèi)部審計部分對其他部分所作的價值貢獻(xiàn)；⑷顧客投訴次數(shù)；⑸內(nèi)部審計職員的老實度等。
3、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面
內(nèi)部業(yè)務(wù)流程目標(biāo)是為了支持顧客目標(biāo)和財務(wù)目標(biāo)。內(nèi)部審計部分如何把不斷服務(wù)于企業(yè)的可持續(xù)戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的行動，這主要依靠于內(nèi)部審計部分的業(yè)務(wù)流程以及信息系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)的靈敏度和正確性。對其提供的服務(wù)可以用下列指標(biāo)進(jìn)行評價：⑴發(fā)現(xiàn)題目、反饋題目、提出建議的及時性和正確性；⑵審計所耗時間，衡量內(nèi)部審計部分在提供服務(wù)時的效率，審計時間可以分為增加價值的時間和不增加價值的時間。內(nèi)部審計部分應(yīng)努力縮短甚至消除不增值的時間，進(jìn)而縮短審計所耗費的時間，進(jìn)步本部分效率。⑶報告與發(fā)現(xiàn)重大題目、提出有價值的審計意見的次數(shù)，這個指標(biāo)在一定程度上衡量了內(nèi)部審計部分的效率與質(zhì)量，但應(yīng)同其他指標(biāo)一起使用。⑷審計服務(wù)差錯率；⑸審計計劃完成百分比，該指標(biāo)衡量內(nèi)部審計工作進(jìn)度、規(guī)范程度和工作效率。
4、和成長方面
一個企業(yè)或組織能否實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)以及其他各方面的目標(biāo)，將終極取決于員工的學(xué)習(xí)與成長，它為前三個方面取得業(yè)績突破而提供推動氣力。評價指標(biāo)包括：⑴內(nèi)部審計職員滿足程度，由人力部分進(jìn)行年度調(diào)查或轉(zhuǎn)動調(diào)查；⑵內(nèi)部審計職員保持率，衡量該部分職員的穩(wěn)定性；⑶內(nèi)部審計職員招聘培訓(xùn)用度占銷售收進(jìn)之比；⑷內(nèi)審職員工資總額占銷售收進(jìn)之比；⑸戰(zhàn)略工作覆蓋率，即從事戰(zhàn)略性關(guān)鍵工作的合格內(nèi)部審計職員的百分比；⑹內(nèi)部審計職員培訓(xùn)時間，這包括對其知識、能力的培訓(xùn)及職業(yè)道德方面的建設(shè)；⑺內(nèi)部信息溝通與交流能力；⑻內(nèi)審部分中達(dá)到個人目標(biāo)的員工比例。
企業(yè)應(yīng)每年進(jìn)行一次內(nèi)部評價，組建內(nèi)部評價小組，確定內(nèi)部評價所需要的時間，在內(nèi)部審計經(jīng)理的主導(dǎo)下，將以上財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，完成內(nèi)部審計的內(nèi)部評價工作，并提交書面評價報告。當(dāng)然，這些指標(biāo)并不是一成不變的，可以隨環(huán)境的變化和企業(yè)的實際情況適當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。
（二）外部評價
內(nèi)部審計業(yè)績的外部評價是一種獨立、客觀的評價，應(yīng)由獨立于企業(yè)并與企業(yè)在實質(zhì)上和形式上均無明顯利害沖突的合格人士來擔(dān)任，“ 合格人士”是指那些擁有對審計活動加以評價所需專業(yè)水平和的職員（如獨立的注冊師、治理咨詢公司的咨詢師、內(nèi)部審計協(xié)會的質(zhì)量保證檢查員、其他組織的內(nèi)部審計師等），以確保評價工作的獨立性。根據(jù)最新的國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則，建議每五年實施一次。在評價過程中，外部評價者應(yīng)首先內(nèi)部審計部分提供的信息，包括內(nèi)部審計部分的背景資料、內(nèi)部審計部分在組織中的地位、審計作業(yè)的環(huán)境、既定的政策和程序等；再對各被審計單位或部分發(fā)出問卷，要求其對審計范圍、審計情況、審計質(zhì)量等進(jìn)行反饋，并與公司董事會、經(jīng)理層、內(nèi)部審計師等面談；再對審計政策、程序及治理內(nèi)部審計部分所使用的信息進(jìn)行復(fù)核，并抽查過往的工作底稿和報告檔案；最后，出具正式書面報告，對內(nèi)部審計部分是否符合內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求發(fā)表意見，并提出改進(jìn)建議。
內(nèi)部審計業(yè)績的內(nèi)部評價和外部評價側(cè)重點各有不同，內(nèi)部評價是將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來評價內(nèi)部審計部分為企業(yè)帶來的價值增值，外部評價重在評價內(nèi)部審計工作的規(guī)范性和公道性；內(nèi)部評價一年進(jìn)行一次、外部評價可三年或五年進(jìn)行一次，二者互為補充，在實踐中應(yīng)結(jié)合起來運用�？傊�，在嚴(yán)格遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)進(jìn)行內(nèi)部審計工作的同時，應(yīng)按、公道的標(biāo)準(zhǔn)對其工作業(yè)績進(jìn)行綜合評價，這樣才能更好地滿足企業(yè)治理當(dāng)局的需要，真正達(dá)到現(xiàn)代內(nèi)部審計服務(wù)于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。
[]
1、余玉苗：《審計學(xué)》，清華大學(xué)出版社，2004年1月初版
2、王光地：關(guān)于審計業(yè)績的評價標(biāo)準(zhǔn)題目，《財會月刊（會計）》，2002,9
3、王愛國：基于BSC原理的高新技術(shù)企業(yè)戰(zhàn)略績效綜合評價指標(biāo)的設(shè)計，《財務(wù)與會計》，2005，10
4、唐 群：淺談業(yè)績評價中的非財務(wù)指標(biāo)，《江西師范學(xué)院學(xué)報》，2005年2月第一期
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