談效益審計(jì)目標(biāo)及實(shí)在現(xiàn)途徑

效益審計(jì)目標(biāo)是效益審計(jì)和實(shí)踐的邏輯出發(fā)點(diǎn)，效益審計(jì)目標(biāo)規(guī)定著效益審計(jì)的、范圍和方向，是效益審計(jì)的“龍頭”和“綱”，如何理解和把握效益審計(jì)目標(biāo)，尋求效益審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的途徑，對于拓展效益審計(jì)思路、深化效益審計(jì)實(shí)踐具有重要的作用�！�　一、效益審計(jì)目標(biāo)的形式與構(gòu)成　　效益審計(jì)目標(biāo)一般可表述為“審查和評價(jià)被審計(jì)單位治理和使用公共資源的性、效任性和效果性并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，以促進(jìn)被審計(jì)單位改善治理、進(jìn)步效益�！� 對效益審計(jì)目標(biāo)的形式與構(gòu)成可以從以下幾個(gè)方面理解和把握：　�。ㄒ唬┬б鎸徲�(jì)目標(biāo)隱含著效益審計(jì)的四個(gè)要素。如審查和評價(jià)采購員是否在指定的采購地點(diǎn)（標(biāo)準(zhǔn)）以外采購（原因），而使物資的采購本錢上升（后果），并提出改進(jìn)的意見（建議）。這一具體審計(jì)目標(biāo)隱含著效益審計(jì)四要素：1、標(biāo)準(zhǔn)—應(yīng)該是什么？指被審計(jì)單位應(yīng)該遵循的標(biāo)準(zhǔn)和原則；2 、后果—實(shí)際是什么？指被審計(jì)單位實(shí)際行為與規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)對比的差異結(jié)果；3、原因—為什么？指遵循或未遵循標(biāo)準(zhǔn)的行為；4、 建議—怎么辦？指提出改進(jìn)治理和進(jìn)步效益的建議。這四個(gè)要素的關(guān)系是：標(biāo)準(zhǔn)衡量后果，后果說明原因，原因得出結(jié)論，依據(jù)結(jié)論提出建議�？v觀效益審計(jì)實(shí)踐的全過程，不論是提出審計(jì)目標(biāo)、擬定審計(jì)方案、收集審計(jì)證據(jù)（包括標(biāo)準(zhǔn)證據(jù)，后果證據(jù)，原因證據(jù)，結(jié)論和建議證據(jù)）、還是編制審計(jì)工作底稿、撰寫審計(jì)工作報(bào)告，都無一例外地包含了效益審計(jì)目標(biāo)的四要素，這是效益審計(jì)的基本特征。我們開展效益審計(jì)的全部工作和主要精力就是要在效益審計(jì)的任何一個(gè)階段都能夠善于識別、捕捉和這四大要素，這是審計(jì)職員從事效益審計(jì)工作的基本功和基本的素質(zhì)要求�！　∵@里涉及到一個(gè)重要概念就是“標(biāo)準(zhǔn)”。有人講“開展效益審計(jì)，必須對效益情況依照同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價(jià)，而缺少公認(rèn)、同一的評價(jià)是當(dāng)前開展效益審計(jì)的主要障礙”。我們一方面以為有審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，由于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是有關(guān)方面規(guī)定被審計(jì)對象應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)和要求，那種對被審計(jì)對象應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)和要求的注解，轉(zhuǎn)化和展示，使之變成可以取證與計(jì)量的各種質(zhì)量，數(shù)目指標(biāo)體系，就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)按其發(fā)揮作用的效力大體可分為共性標(biāo)準(zhǔn)（如普遍適用的、法規(guī)、法則和治理原理、原則），行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（如行業(yè)規(guī)章、部頒標(biāo)準(zhǔn)）和個(gè)性標(biāo)準(zhǔn)（如被審計(jì)單位自行制定的標(biāo)準(zhǔn)和治理制度）三個(gè)層次。但同時(shí)我們也以為沒有同一的、放之四海而皆準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，由于效益審計(jì)對象千差萬別，效益審計(jì)項(xiàng)目、內(nèi)容多種多樣，不可能制定被公認(rèn)的、同一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，只能實(shí)事求是，因地、因時(shí)、因事而宜。審計(jì)職員應(yīng)在每開展一項(xiàng)效益審計(jì)之前，就衡量效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)題目與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通協(xié)商，尋求一種認(rèn)可的、不存在異議的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。　　（二）效益審計(jì)目標(biāo)應(yīng)建立在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上。效益審計(jì)是否包含合規(guī)性審計(jì)？理論界有兩種觀點(diǎn)： 一是分開論，理由是效益審計(jì)是一種獨(dú)立的審計(jì)種類，在合規(guī)性基礎(chǔ)上搞效益審計(jì)將會(huì)到效益審計(jì)意見的獨(dú)立發(fā)表，使效益審計(jì)不倫不類；二是結(jié)合論或同一論。我們主張?jiān)诋?dāng)前違法違規(guī)現(xiàn)象還比較普遍存在的情況下，應(yīng)將合規(guī)性審計(jì)納進(jìn)效益審計(jì)范圍，即合規(guī)性審計(jì)是效益審計(jì)的目標(biāo)之一。（當(dāng)然也不排除選擇合規(guī)性程度比較高的對象直接開展不以合規(guī)性審計(jì)為展墊的效益審計(jì)。）這是由于無論什么性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)職員都有責(zé)任關(guān)注違法違規(guī)題目，違法違規(guī)使用公共資源本身就是缺乏有效性。如我們在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)某造紙?jiān)诟闹浦袑⑺�欠環(huán)保部分的排污費(fèi)，通過“債轉(zhuǎn)股”的形式轉(zhuǎn)為某部分對該企業(yè)的投資，造成巨額排污費(fèi)的流失。這一題目既是效益性題目又是合規(guī)性題目，審計(jì)職員都必須給予關(guān)注�！　≈档弥赋龅氖呛弦�(guī)性審計(jì)只是效益審計(jì)的目標(biāo)之一，而非全部目標(biāo)和唯一目標(biāo)。嚴(yán)格地說效益審計(jì)包括合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效任性、效果性、適應(yīng)性和公平性等方面，不能以合規(guī)性審計(jì)代替效益審計(jì)。如將合規(guī)性審計(jì)換個(gè)標(biāo)題，換種說法，稍帶效益審計(jì)題目，稍帶效益審計(jì)建議。而要以“三E”為主體、為重點(diǎn)，形成真正的效益審計(jì)。在實(shí)際工作中怎樣判定一個(gè)項(xiàng)目是合規(guī)性審計(jì)還是效益審計(jì)呢？這里我們嘗試性地提出一個(gè)原則：那就是看是否以被審計(jì)單位“功能”實(shí)現(xiàn)為核心開展審計(jì)工作。由于合規(guī)正當(dāng)只是單位存在的必要條件而非終縱目標(biāo)，單位的終縱目標(biāo)是運(yùn)用公共資源，實(shí)現(xiàn)其自身功能。從這個(gè)角度上講，效益審計(jì)也是一種“功能目標(biāo)導(dǎo)向型”審計(jì)。　�。ㄈ�）效益審計(jì)目標(biāo)是總目標(biāo)與分目標(biāo)的同一體。效益審計(jì)總目標(biāo)不僅規(guī)定著效益審計(jì)活動(dòng)的既定方向和將要達(dá)到的預(yù)期目的，而且決定和制約著效益審計(jì)的分目標(biāo)；分目標(biāo)是總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化，是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的基本路徑和保障，兩者之間是“綱”與“目”的關(guān)系。審計(jì)職員在實(shí)際工作中不但要把握好總目標(biāo)，而且還要把握好分目標(biāo)，兩者不可分割。這里關(guān)鍵是如何科學(xué)、公道地將總目標(biāo)分解，細(xì)化成一個(gè)個(gè)分目標(biāo)直至子目標(biāo)，這對效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要。分解目標(biāo)的有效途徑之一是列出具體的、翔實(shí)的、具有針對性和可操縱性的效益審計(jì)題目清單�！�　二、當(dāng)前我國效益審計(jì)目標(biāo)的定位　　效益審計(jì)目標(biāo)具有階段性特征，效益審計(jì)目標(biāo)要受到社會(huì)需求和審計(jì)能力的限制。發(fā)達(dá)國家或者審計(jì)發(fā)達(dá)階段的效益審計(jì)其一般目標(biāo)是對“三E”進(jìn)行全面的分析和評價(jià)，而家或?qū)徲?jì)處于發(fā)展中階段的效益審計(jì)的一般目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)和揭露被審計(jì)對象在“三E”方面存在的題目，并針對題目提出相關(guān)的改進(jìn)建議。如審計(jì)署在《2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“效益審計(jì)要以揭露治理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)，促進(jìn)進(jìn)步財(cái)政資金治理水平和使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)安全。概括地說我國現(xiàn)階段效益審計(jì)的目標(biāo)或者重點(diǎn)是”揭露治理和效益中的題目，減少損失浪費(fèi)，促進(jìn)進(jìn)步財(cái)政資金治理水平和使用效益。李金華審計(jì)長在全國審計(jì)工作會(huì)議上指出：效益審計(jì)要以“三個(gè)為主”。即在審計(jì)方式上要以專項(xiàng)調(diào)查為主；在審計(jì)內(nèi)容上要以揭示查處損失浪費(fèi)為主；在審計(jì)目標(biāo)上要以促進(jìn)進(jìn)步資金使用效益、推動(dòng)相關(guān)單位深化改革和進(jìn)步治理水平為主�！　。ㄒ唬�將效益審計(jì)目標(biāo)定位于“揭示題目，減少損失浪費(fèi)，進(jìn)步效益”，符合于科學(xué)發(fā)展觀的要求，有利于推動(dòng)***社會(huì)的建立，有利于促進(jìn)“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”和“節(jié)約型社會(huì)”的形成�？茖W(xué)發(fā)展觀是一種堅(jiān)持效益優(yōu)先、兼顧速度的發(fā)展觀。***社會(huì)的一個(gè)重要內(nèi)容就是人與環(huán)境、人與資源的***相處。循環(huán)經(jīng)濟(jì)是以資源的高效利用和循環(huán)利用為核心，以“減量化、再利用、資源化”為原則，以低消耗、低排放為基本特征，符合可持續(xù)發(fā)展理念的一種經(jīng)濟(jì)增長方式。節(jié)約型社會(huì)是“要求社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)治理環(huán)節(jié)厲行節(jié)約，不斷進(jìn)步資源利用效率，以盡可能少的資源消耗和環(huán)境代價(jià)來滿足人民不斷增長的物質(zhì)文化需求”的一種社會(huì)發(fā)展模式。這些基本的治國方略和治國理念從一定角度講都是針對和緩解我國面臨的日益突出資源約束矛盾而提出的。從資源稟賦看，我國事總量上的大國，人均上的窮國。人均耕田占有量不到世界均勻水平的40%；石油、天燃?xì)馊司�占有�?chǔ)量分別為世界均勻水平的11%和45%；我國GDP僅為世界的4.5%，而能源消耗為世界的25%，單位產(chǎn)值能耗是世界均勻水平的2倍多，是日本的7倍。 一方面是資源短缺，另一方面是資源消耗大，損失浪費(fèi)嚴(yán)重。這種狀況，資源難以為繼，環(huán)境難以承受。因此，無論是社會(huì)公眾還是政府都�？春鸵�求審計(jì)發(fā)現(xiàn)和揭露公共資源治理和使用中的題目，減少損失浪費(fèi)，促進(jìn)進(jìn)步公共資源的使用效益。　�。ǘ�）將效益審計(jì)目標(biāo)定位于“揭示，減少損失浪費(fèi)，進(jìn)步效益”也符合審計(jì)職員的能力和素質(zhì)現(xiàn)狀。由于我國效益審計(jì)尚處在起步階段，無論是審計(jì)職員的素質(zhì)還是審計(jì)的技術(shù)，都尚未完全具備對“三E”進(jìn)行全面和評價(jià)的條件，而發(fā)現(xiàn)和揭露題目，減小損失浪費(fèi)，促進(jìn)進(jìn)步資金使用效益正是審計(jì)職員的上風(fēng)之所在。深圳市投資審計(jì)局十年審減工程投資77多億元、青島市審計(jì)局僅審減一個(gè)供熱項(xiàng)目就節(jié)約資金4.3億元就充分證實(shí)審計(jì)職員在這方面是大有可為的�！　∈煜ばб鎸徲�(jì)目標(biāo)的階段性特征，將有助于我們正確地把握效益審計(jì)目標(biāo)的真正涵義和職能定位。　　三、實(shí)現(xiàn)效益審計(jì)目標(biāo)的方法與途徑　　效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及到效益審計(jì)對象、項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、、方法程序等諸多方面，具有明顯的多面性和復(fù)雜性，但也有可循。這就是它與其它任何治理活動(dòng)一樣，都存在一些“關(guān)鍵點(diǎn)”，這些“關(guān)鍵點(diǎn)”制約著效益審計(jì)質(zhì)量的高低，著效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此如何捉住效益審計(jì)的“關(guān)鍵點(diǎn)”，圍繞這些“關(guān)鍵點(diǎn)”來構(gòu)建效益審計(jì)工作格式是實(shí)現(xiàn)效益審計(jì)目標(biāo)的有效方法與途徑。　�。ㄒ唬┮皂�(xiàng)目為載體。項(xiàng)目是效益審計(jì)的對象和載體，沒有項(xiàng)目，效益審計(jì)就會(huì)無的放矢，效益審計(jì)的對象內(nèi)容、范圍與目標(biāo)就無法界定，效益審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)及方法就無法運(yùn)用。效益審計(jì)不可能也沒有必要對一個(gè)部分的整體效益發(fā)表意見，而只是對某一部分、某方面的組織活動(dòng)、某一項(xiàng)目資金的使用情況做出評價(jià)。因此，項(xiàng)目的確定與選擇是搞好效益審計(jì)的首要環(huán)節(jié)。在確定和選擇效益審計(jì)項(xiàng)目時(shí)應(yīng)遵循以下標(biāo)準(zhǔn)：1、增值性。是指確定的效益審計(jì)項(xiàng)目本身應(yīng)具有改進(jìn)治理、進(jìn)步性、效任性和效果性的空間，能夠通過審計(jì)達(dá)到價(jià)值增值，包括經(jīng)濟(jì)效益的增值和效益的增值。2、重要性。是指選擇的審計(jì)項(xiàng)目涉及金額較大、資金的性質(zhì)重要或?qū)Ξ?dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和社會(huì)影響較大。如政府公共財(cái)政投資的重點(diǎn)部分、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)項(xiàng)目；社會(huì)公眾關(guān)注的熱門，重點(diǎn)領(lǐng)域或項(xiàng)目。3、可行性。是指確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)要考慮審計(jì)機(jī)關(guān)是否力所能及、審計(jì)經(jīng)費(fèi)保障、審計(jì)職員數(shù)目、質(zhì)量是否與審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模的大小、難易程度相匹配；被審計(jì)單位對審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)同程度和對效益審計(jì)的理解程度。在審計(jì)項(xiàng)目確定和選擇上我們要防止出現(xiàn)兩種現(xiàn)象：一是事先不確定效益審計(jì)項(xiàng)目，錯(cuò)把被審計(jì)單位當(dāng)作效益審計(jì)對象。嚴(yán)格地說被審計(jì)單位只是被審計(jì)對象的限定語、而非被審計(jì)對象，被審計(jì)對象是效益審計(jì)的項(xiàng)目。二是對效益審計(jì)項(xiàng)目的增值性、重要性、可行性未進(jìn)行評估和分析，使審計(jì)不僅具有較大的盲目性和一定的風(fēng)險(xiǎn)性，還造成審計(jì)資源的浪費(fèi)�！　。ǘ�）以治理為切進(jìn)點(diǎn)。從治理進(jìn)手、以治理為切進(jìn)點(diǎn)是開展效益審計(jì)的內(nèi)在要求。效益審計(jì)關(guān)注的是效益。我們可以假定良好的治理可能會(huì)降低本錢、進(jìn)步效益，但我們不可以假設(shè)治理不善能夠降低本錢、進(jìn)步效益？因此關(guān)注效益必須關(guān)注治理，而關(guān)注治理的終極目的是關(guān)注效益。當(dāng)前公共資源治理和使用存在的主要題目是損失浪費(fèi)嚴(yán)重和國有資產(chǎn)的流失，而造成這些題目的根源就在于缺乏有效的治理。審計(jì)職員對治理進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)治理方面存在的題目并促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)治理，減少損失浪費(fèi)，進(jìn)步資源的使用效益，這就將審計(jì)監(jiān)視的關(guān)口前移，貫徹標(biāo)本兼治，從源頭上降低損失浪費(fèi)發(fā)生的可能性。從治理進(jìn)手要對被審計(jì)單位的治理體制、治理機(jī)制、治理制度、治理程序、組織治理結(jié)構(gòu)的健全性、執(zhí)行性和有效性進(jìn)行測評，找出治理的關(guān)鍵點(diǎn)和控制缺陷，分析治理缺陷對經(jīng)濟(jì)性、效任性和效果性的影響，借以進(jìn)一步確定效益審計(jì)的具體目標(biāo)、重點(diǎn)范圍和方式�！　。ㄈ�）以本錢、效益為主線。由于資金的性質(zhì)不同、項(xiàng)目不同，進(jìn)步效益的途徑多種多樣，但殊途同回，回納起來不過乎兩個(gè)方面：一是降低消耗、降低本錢，二是進(jìn)步質(zhì)量、進(jìn)步效益。審計(jì)作用于這兩個(gè)方面應(yīng)該就是效益審計(jì)，效益審計(jì)就是對本錢與效益關(guān)系的比較與分析。因此，效益審計(jì)必須以降低本錢、進(jìn)步效益為主線即通過審計(jì)要尋找在本錢用度既定的情況下進(jìn)步質(zhì)量和效益、或者在質(zhì)量效益既定的情況下降低本錢和用度的途徑。如解決大學(xué)生本錢過高與社會(huì)回報(bào)過低的矛盾有三種途徑：一是降低教育本錢；二是進(jìn)步教育質(zhì)量；三是既降低教育本錢又進(jìn)步教育質(zhì)量。本文中的“本錢”、“效益”概念，不是通常意義上的狹義含義，而是廣義的�！氨惧X”意指實(shí)際承擔(dān)的各種代價(jià)，“效益”指實(shí)際取得的各種成果。這些代價(jià)和成果既包括經(jīng)濟(jì)因素，又包括社會(huì)文化和環(huán)境因素�！　。ㄋ模┮浴叭鼸”為核心。被審計(jì)單位治理和使用公共資源的有效性涉及到“本錢”、“投進(jìn)”、“產(chǎn)出”、“效果”四個(gè)環(huán)節(jié)，這四個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成了效益審計(jì)的三個(gè)層面：一是經(jīng)濟(jì)性審計(jì)。所謂經(jīng)濟(jì)性審計(jì)是審查被審計(jì)單位從事一項(xiàng)活動(dòng)并使其達(dá)到合格質(zhì)量條件下是否實(shí)現(xiàn)了資源（本錢）耗費(fèi)最小化，它所關(guān)注的是以較低的本錢獲得同等質(zhì)量的資源。二是效任性審計(jì)。所謂效任性審計(jì)是審查被審計(jì)單位是否實(shí)現(xiàn)了在既定產(chǎn)出條件下的投進(jìn)最小化或者說在既定投進(jìn)條件下的產(chǎn)出最大化。三是效果性審計(jì)。所謂效果性審計(jì)是審查被審計(jì)單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度和從事一項(xiàng)活動(dòng)時(shí)期看取得的成果與實(shí)際取得的成果之間的關(guān)系，效果性審計(jì)主要關(guān)注的是一個(gè)項(xiàng)目投資后是否實(shí)現(xiàn)了目標(biāo)。當(dāng)然，效益審計(jì)還包括其它一些內(nèi)容，但“三E”無疑是效益審計(jì)的核心內(nèi)容。世界審計(jì)組織審計(jì)準(zhǔn)則將效益審計(jì)定義為：對被審計(jì)單位在履行職責(zé)時(shí)利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效任性、效果性進(jìn)行的審計(jì)。這也明確指出效益審計(jì)的基本內(nèi)容就是經(jīng)濟(jì)性、效任性和效果性�！　。ㄎ澹┮越沂緭p失浪費(fèi)為重點(diǎn)。節(jié)約就是效益，節(jié)約的對立面是損失浪費(fèi)，損失浪費(fèi)是影響效益的主要題目，甚至有些損失浪費(fèi)現(xiàn)象比違法違規(guī)結(jié)果對效益的影響還嚴(yán)重。效益審計(jì)的層面很多，但要從最明顯、見效最快的項(xiàng)目做起。當(dāng)前效益審計(jì)要解決的最突出題目是損失浪費(fèi)，然后逐步擴(kuò)展到更深的層面。在效益審計(jì)中審計(jì)職員要重點(diǎn)揭示以下幾種形式的損失浪費(fèi)：一是技術(shù)性損失浪費(fèi)，由于生產(chǎn)技術(shù)落后、治理水平低而造成資源配置不公道、資源浪費(fèi)大、本錢高；二是文化性（觀念性）損失浪費(fèi)，由于生活觀念、工作觀念落后、不會(huì)算賬、不會(huì)過日子、大手大腳、揮霍浪費(fèi)，如形形色色的形象工程、政績工程、面子工程造成的資源浪費(fèi)；三是制度性損失浪費(fèi)，由于某些制度、特別決策制度不完善、不公道、不到位，導(dǎo)致很多不該辦的事辦了、不該花的錢花了。

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