風險導向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展及在我國的應(yīng)用

提要：風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計理念和已經(jīng)在和實務(wù)中體現(xiàn)了它的性和有效性。本文了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ脚c風險導向?qū)徲嬆Ｊ降暮蛥^(qū)別，并對現(xiàn)階段我國實行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤M行了適用性分析。　　隨著國內(nèi)外重大審計失敗事件的不斷發(fā)生，風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，受到審計職業(yè)界和學者的關(guān)注。注冊師協(xié)會在2004年10月發(fā)布了新的審計風險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǎ瑢嵤╋L險評估程序，降低審計風險，進步審計質(zhì)量。假如審計風險準則一旦正式生效，將使我國的審計風險準則與國際接軌，并引導中國注冊會計師實務(wù)由傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约霸谖覈�的適用性分析就顯得十分重要。　　一、風險導向?qū)徲嫺攀?/STRONG>　　隨著的發(fā)展變化，審計方法適應(yīng)審計環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出老實、可靠的行為，審計方式是具體審計。審計的重心在資產(chǎn)負債表，是對會計憑證和賬簿的具體審計，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的公道性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行具體審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以進步審計效率和降低審計用度。從方***的角度，這種審計方法被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-basedauditap proach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計方法顯露缺陷，一種新的、以風險防范為基礎(chǔ)的風險導向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起，從方***的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計方法稱為風險導向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-orientedauditap proach）�！　』仡檶徲嫹椒ǖ陌l(fā)展歷程，風險導向?qū)徲嬆Ｊ揭殉蔀閷徲嫹椒òl(fā)展的國際趨勢。風險導向?qū)徲嬆Ｊ焦�道地揚棄了作為制度導向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導思想建立在“公道的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依靠對被審計單位治理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司治理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種公道的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫串于審計工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計相比較，主要有以下區(qū)別：　�。ㄒ唬�審計模式不同　　制度基礎(chǔ)審計模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依靠程度來減少實質(zhì)性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式；風險導向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H通過內(nèi)部控制評估控制風險，還結(jié)合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛伏的經(jīng)營風險及財務(wù)風險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平�！　。ǘ�）審計基礎(chǔ)不同　　制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的范圍和重點；風險導向?qū)徲媱t以風險評估為基礎(chǔ)，對被審單位經(jīng)濟活動的多種內(nèi)外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素�！　。ㄈ�）審計方法不同　　兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風險導向?qū)徲嬍峭ㄟ^建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計來說，風險導向?qū)徲嫷某闃蛹夹g(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。　　二、風險導向?qū)徲嫷膬煞N模式　　風險導向?qū)徲嬜援a(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個階段，理論界把以傳統(tǒng)審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ�；而�?990年代后期開始，在國際會計師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計理論與實務(wù)界接受的，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎(chǔ)，以被審計單位的經(jīng)營風險為導向的審計方法稱作現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ��！　�傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ脚c現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降谋举|(zhì)區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區(qū)別如下：　�。ㄒ唬�審計出發(fā)點不同　　傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬤\用的審計風險模型中，固有風險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶、交易種別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性�？刂骑L險是指某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶、交易種別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風險和控制風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的出發(fā)點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（假如沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的出發(fā)點則為會計報表項目）�！　‖F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，其審計出發(fā)點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。假如企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。這種新模式的優(yōu)點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設(shè)計、實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。此外，注冊會計師輕易全面把握企業(yè)可能存在的重大風險，有利于節(jié)省審計本錢，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險�！　。ǘ�）風險評估識別以分析性復(fù)核程序為中心　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬜⒅剡\用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸こ潭炔粔颍�其分析性程序主要用在報表分析上。分析性�?fù)核程序已成為現(xiàn)代風險審計方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也要對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析；在分析工具上鑒戒現(xiàn)代治理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析及遠景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再惟一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結(jié)果更加可靠。　�。ㄈ�）風險評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估　　傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷娘L險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風險評估進手，間接地對審計風險進行評估，由于經(jīng)營風險越高，審計風險也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛伏的重大錯報，由于財務(wù)報表是經(jīng)營的反映，假如經(jīng)營風險未能在報表中得到體現(xiàn)，則財務(wù)報表很可能失真。此外，政策、會計估計的公道性評估也只有從經(jīng)營風險進手，才能進行正確的評估�！　。ㄋ模�審計程序?qū)嵤┚哂袀�性化　　傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫵绦蚴菢藴驶�形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向?qū)徲嬎枷�，使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計結(jié)論�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕�求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領(lǐng)域?qū)嵤﹤�性化的審計程序�！　。ㄎ澹�審計證據(jù)的內(nèi)涵擴大　　在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹绞较�，審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計師必須充分了解整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證實風險評估的恰當性。風險導向?qū)徲嬆Ｊ较�，注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的審計證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)�！　。�六）擴充了內(nèi)部控制要素　　傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、正當、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了公道保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法規(guī)的遵循，由治理當局、治理當局和其他職員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)視�！　。ㄆ撸�對注冊會計師的專業(yè)知識提出了更高要求　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽ψ�冊會計師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉(zhuǎn)向治理和行業(yè)知識。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬒聦徲嫿Y(jié)果主要依靠風險評估，風險評估的各種方法要求把握現(xiàn)代治理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要把握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代治理知識和行業(yè)專業(yè)知識練習。　　三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈�的適用性分析　　基于上述分析，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫷囊环N必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）通過了新的審計風險準則；中注協(xié)也在2004年10日發(fā)布了修訂后的審計風險準則征求意見稿，不僅將使我國的審計風險準則與國際接軌，同時也為進步審計質(zhì)量、降低審計風險提供了技術(shù)支持。審計風險準則一旦正式生效，將引導注冊會計師實務(wù)由傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責任產(chǎn)生非常大的�！　∪欢�，要在我國推行風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭�存在一定的制約條件和需要解決的：　�。ㄒ唬�會計師事務(wù)所審計本錢與效益題目　　實施風險導向?qū)徲嬆Ｊ降臈l件是本錢能得到補償�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，導致工作時間和審計本錢的增加，在市場競爭激烈的情況下，本錢的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投進來培訓注冊會計師，使他們把握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。假如這些本錢得不到補償，就會使一部分中小會計師事務(wù)所在競爭中無法生存�！　。ǘ�）信息系統(tǒng)的建設(shè)題目　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷闹匾�特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先�?zhí)行風險評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。因此，會計師事務(wù)所必須建立強大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計師在風險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風險治理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達不到現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊�求，導致風險評估不正確。因此，風險導向?qū)徲嫷倪\用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質(zhì)性測試。　�。ㄈ�）審計從業(yè)職員素質(zhì)題目　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽�審計從業(yè)職員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計和實踐經(jīng)驗，還要具備必須的管知識和學知識，能夠運用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)發(fā)展狀況，對有可能導致企業(yè)會計報表錯報風險的內(nèi)外部因素進行客觀、系統(tǒng)的分析與評價，將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重企業(yè)會計處理的細節(jié)。　�。ㄋ模┹o助審計軟件的使用與完善題目　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運用分析性測試程序成為節(jié)約本錢的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。目前，我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待進步，而且大部分注冊會計師缺少相應(yīng)的技術(shù)預(yù)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄖ荒苁且环N愿看�！　∪缟纤�述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭�受到很多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當前我國獨立審計準則主要是以制度基礎(chǔ)審計模式為基礎(chǔ)的，而且相當一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計工作的會計師事務(wù)所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎(chǔ)審計模式。但是，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶嵭惺且环N理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計與風險導向?qū)徲嬘袡C結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計準則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風險導向?qū)徲嬆Ｊ降幕�本觀點和做法，則是完全可行的。通過把風險導向?qū)徲嬛锌刂骑L險的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計中，使其他審計模式忽略審計風險的缺陷得到彌補，將會為探索適合我國的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ椒e累有益的實踐經(jīng)驗。　　：　　〔1〕陳毓圭。對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的熟悉〔J〕。會計，2004，（2）�！　　�2〕常勛，黃京菁。從審計模式的演進看風險導向?qū)徲嫛睯〕。財會通訊，2004，（7）。　　〔3〕馬賢明，鄭朝暉�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬏接憽睯〕。審計與經(jīng)濟研究，2005，（1）�！　　�4〕白憲生，張惠萍。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄅc現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǖ谋容^分析〔J〕。生產(chǎn)力研究，2005，（8）。

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