環(huán)境審計風(fēng)險的理論定位：一個全新的視角

[關(guān)鍵詞]環(huán)境審計風(fēng)險；環(huán)境風(fēng)險；環(huán)境治理風(fēng)險；環(huán)境檢查風(fēng)險　　一、環(huán)境審計風(fēng)險的涵義：一種的解釋　　近幾十年來，人們不僅把風(fēng)險的概念引進(jìn)了環(huán)境審計之中，而且在環(huán)境審計風(fēng)險的方面已取得了不少優(yōu)秀的科研成果。據(jù)筆者所知，在環(huán)境審計風(fēng)險的研究方面，在審計界主要有兩種代表性的觀點：（1）余先仕以為，環(huán)境審計風(fēng)險是由于環(huán)境審計所處的內(nèi)外環(huán)境和被審計對象存在種種不確定因素，造成環(huán)境審計結(jié)果與被審計單位的實際情況相偏離，而使環(huán)境審計機構(gòu)和職員利益遭受損失的可能性。[1]（2）海南省審計學(xué)會課題組以為，環(huán)境審計風(fēng)險包括兩方面：被審計單位財務(wù)報告和獨立環(huán)境報告未能公允地反映其與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息，審計職員卻以為已經(jīng)公允地反映；被審計單位財務(wù)報告和獨立環(huán)境報告已公允地反映其與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息，審計職員卻以為沒有公允地反映，并據(jù)以可能發(fā)表不恰當(dāng)審計意見甚至做出錯誤審計結(jié)論。[2]　　上述有關(guān)環(huán)境審計風(fēng)險的概念，都有一個共同的特點，即以為環(huán)境審計風(fēng)險是由于被審計單位出于種種客觀原因，有關(guān)資料存在重要錯誤的可能性，或?qū)徲嬄殕T由于審計等因素的，存在沒有發(fā)現(xiàn)這些錯誤的可能性。其要點是：（1）由于環(huán)境審計風(fēng)險是因?qū)徲嬄殕T乃至審計職員所在的審計組織的工作失誤所造成的，因此審計組織和審計職員是環(huán)境審計風(fēng)險的承擔(dān)者。（2）環(huán)境審計風(fēng)險總是相對責(zé)任或損失而言的，是與責(zé)任或損失相聯(lián)系的。假如環(huán)境審計風(fēng)險的承擔(dān)者無責(zé)任，無損失，則無所謂風(fēng)險。（3）環(huán)境審計風(fēng)險產(chǎn)生的根源在于審計業(yè)務(wù)過程中，各種難以或無法預(yù)料，或者無法控制的缺陷，使審計意見與實際狀況相偏離，是無意的行為。若是有意行為，則是審計失誤�！　�實在，上面列舉的定義是從狹義的角度來確認(rèn)環(huán)境“審計風(fēng)險的。不可否認(rèn)，從狹義的角度來理解審計風(fēng)險，確實為審計職員和尋找環(huán)境審計所可能招致的風(fēng)險及其直接因素開辟了門路，在實務(wù)中使審計職員輕易尋找到對付的辦法。但是，筆者以為，前述定義只能說明環(huán)境審計風(fēng)險的表面現(xiàn)象，而未能觸及環(huán)境審計風(fēng)險的深層次的。為了進(jìn)一步明確環(huán)境審計風(fēng)險的涵義，下面從兩個層次上來說明。　　第一、狹義的環(huán)境審計風(fēng)險：審計結(jié)論偏誤的程度　　從狹義上理解，風(fēng)險是某一事件的預(yù)期結(jié)果與實際結(jié)果問存在差異帶來的損失或責(zé)任，而環(huán)境審計風(fēng)險作為審計活動的產(chǎn)物，也是“主觀”與“客觀”偏離而產(chǎn)生的損失或責(zé)任。按照海南省審計學(xué)會課題組的研究結(jié)果，環(huán)境審計風(fēng)險有可能來自兩個方向的偏離：一是把正確的東西判定為錯誤的，給予否定，不妨稱其為A風(fēng)險；二是把錯誤的東西判定為正確的，加以肯定，不妨稱其為B風(fēng)險。而理論界普遍以為，由于對公允反映的活動發(fā)表保存或相反的意見，一般以為不可能，A風(fēng)險發(fā)生的可能性很少，而大量的是B風(fēng)險，即對嚴(yán)重失實的被審計事項發(fā)表肯定意見的風(fēng)險。但A風(fēng)險很少發(fā)生并不即是說不存在。一旦發(fā)生這種情況，通常會影響審計職員的效率和信譽，也會導(dǎo)致效率低下和名譽上的損失。因而，從理論上來說，A風(fēng)險也是環(huán)境審計風(fēng)險的之一，僅是由于不太可能發(fā)生，故在實務(wù)中似乎可以不予考慮�！　〉诙�、廣義的環(huán)境審計風(fēng)險：終極審計風(fēng)險　　近年來，由于審計信息使用者對審計責(zé)任的了解正在增加，環(huán)保法規(guī)日趨完善，環(huán)保業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和機的等原因，導(dǎo)致環(huán)境審計更為復(fù)雜，縱使遵循了審計規(guī)范，也很難保證不會發(fā)生環(huán)境治理風(fēng)險，進(jìn)而出現(xiàn)營業(yè)失敗；更何況當(dāng)本日益贊同受傷害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，因而必須把環(huán)境治理風(fēng)險列進(jìn)環(huán)境審計風(fēng)險的范疇，并擴大審計職員的審計范圍�！　【C上所述，環(huán)境審計風(fēng)險是環(huán)境審計與風(fēng)險概念的有機整合。將風(fēng)險概念尤其是環(huán)境治理風(fēng)險引進(jìn)環(huán)境審計，將使審計職員對環(huán)境審計風(fēng)險的熟悉由膚淺變?yōu)樯羁�，并對環(huán)境審計風(fēng)險的控制變被動為主動。因此，廣義的環(huán)境審計風(fēng)險概念不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而且包括環(huán)境治理風(fēng)險可能導(dǎo)致企業(yè)無力償債或倒閉所可能對審計職員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的可能性。事實上，這些風(fēng)險共同作用的結(jié)果正是環(huán)境審計的終極風(fēng)險，它是審計職員進(jìn)行風(fēng)險控制的重要依據(jù)。只有當(dāng)終極風(fēng)險被控制到低于或即是期看風(fēng)險時，審計職員才能發(fā)表審計意見�！�　二、環(huán)境審計風(fēng)險的形成機理：基于影響機制的研究　　隨著社會主義市場經(jīng)濟的深進(jìn)和環(huán)境審計的日益推廣，環(huán)境審計風(fēng)險已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計職員的眼前。而研究環(huán)境審計風(fēng)險的形成機理，則有助于審計風(fēng)險的控制。筆者以為，形成環(huán)境審計風(fēng)險的原因，可以概括為內(nèi)部機制和外部機制兩個方面，現(xiàn)分述如下：　�。ㄒ唬┩獠坑绊憴C制：審計保險理念以及客觀條件的局限　　1.審計保險理念的影響　　20世紀(jì)80年代以來，由于審計界面臨的審計風(fēng)險日益嚴(yán)重，人們對審計職業(yè)有一個普遍的熟悉，就是以為審計是降低風(fēng)險的活動，有人甚至以為審計是一種保險行為，并可減輕企業(yè)利害關(guān)系人的利益風(fēng)險�！　≡诿绹�，很多法院也傾向性地以為，審計職員有能力避免企業(yè)利害關(guān)系人的經(jīng)營風(fēng)險，并視審計為一種社會化的保險者。實在，審計保險理念的產(chǎn)生有其深刻的背景。1720年南海公司的破產(chǎn)，人們開始關(guān)注注冊會計師審計。但十分不幸的是，自20世紀(jì)80年代以來，隨著企業(yè)欺詐事件以及審計過失和訴訟的不斷出現(xiàn)，審計職業(yè)一直受到種種抨擊。而2002年安然事件的出現(xiàn)，以及隨后暴露出的世通、施樂等至公司的會計信息虛假事件，使得美國證券交易委員會（SEC）以及社會公眾對美國現(xiàn)有的注冊會計師審計產(chǎn)生了懷疑。不僅在西方，的審計現(xiàn)狀也不容樂觀�！　∠鄬τ趥鹘y(tǒng)審計而言，審計職員從事環(huán)境審計，將不可避免地審查企業(yè)的環(huán)境信息表露報告以及有關(guān)的環(huán)境經(jīng)濟活動。而作為社會公眾和政府，可能更關(guān)心的是企業(yè)是否會面臨環(huán)境治理風(fēng)險，特別是更加關(guān)注企業(yè)是否會因環(huán)境題目影響其經(jīng)營遠(yuǎn)景，影響國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。對此，作為審計職員來說，審查企業(yè)的環(huán)境經(jīng)濟活動，可能比審計傳統(tǒng)財務(wù)活動更加“生疏”，承擔(dān)的風(fēng)險更高，由于判定環(huán)境經(jīng)濟活動涉及的范圍更廣、不確定性更大，更何況當(dāng)今的審計保險理念有增無減，這對環(huán)境審計風(fēng)險的形成將具有極其重大的影響�！　�2.外部客觀條件的局限　　在我國，由于環(huán)境會計正處于探索階段，因而在環(huán)境會計和環(huán)境信息表露上的現(xiàn)狀應(yīng)該說是相對落后的。實際上也正像大多數(shù)發(fā)展中國家一樣，我國在會計和對外報告方面基本沒有采取具體的措施。盡管近幾年我國政府極力倡導(dǎo)上市公司自愿表露環(huán)境信息，但由于人們的環(huán)境意識淡薄，以及缺乏表露環(huán)境信息的規(guī)范，致使任何污染企業(yè)都有可能為了自身利益，而隱瞞部分環(huán)境保護(hù)信息。即使自愿表露了部分環(huán)境保護(hù)信息，也是對自己有利的信息。同時，假如環(huán)境會計信息僅僅以自愿表露的方式進(jìn)行，則會導(dǎo)致部分企業(yè)完全根據(jù)自身需要和習(xí)慣的方式進(jìn)行不同形式的表露，使呈現(xiàn)在外部使用者眼前的環(huán)境保護(hù)信息不僅缺乏可比性，而且信息的效用也得不到保證。結(jié)果不但誤導(dǎo)環(huán)境保護(hù)信息的使用者，而且會“凸現(xiàn)”審計部分和被審計單位之間的信息不對稱，進(jìn)而隱含極大的環(huán)境審計風(fēng)險。　　此外，審計依據(jù)（這里指間接審計依據(jù)）與標(biāo)準(zhǔn)的多樣化，進(jìn)一步加大了審計職業(yè)判定的難度。從20世紀(jì)開始，我國便相繼頒布了一系列環(huán)境保護(hù)的、法規(guī)，建立了較完善的法律體系（包括法律規(guī)范和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)兩部分）。但隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展，以及環(huán)境破壞的日趨嚴(yán)重，新的環(huán)保法規(guī)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)會大量出臺，而舊的法規(guī)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)會逐步廢止，從而導(dǎo)致環(huán)境審計的法律環(huán)境不斷變化、法律與法規(guī)體系日趨復(fù)雜。在審計依據(jù)方面，我國既沒有制定社會環(huán)境審計準(zhǔn)則，也沒有頒布政府環(huán)境審計準(zhǔn)則，盡管國家審計署作為最高審計機關(guān)亞洲組織環(huán)境審計委員會秘書處所在單位，負(fù)責(zé)起草了《環(huán)境審計指南》（討論稿），但至今沒有頒布實施。而且《環(huán)境審計指南》只是最高審計機關(guān)亞洲組織專門用于規(guī)范亞洲地區(qū)環(huán)境審計的宏觀指導(dǎo)性文件，缺乏較高的權(quán)威性。鑒于客觀條件的種種限制，使得審計職員的職業(yè)判定極易出現(xiàn)偏差，進(jìn)而增加環(huán)境審計風(fēng)險的可能性。　�。ǘ�）內(nèi)部影響機制：委托代理制的“先天不足”和審計能力的局限　　所謂內(nèi)部影響機制主要是指由于審計組織本身的某種原因?qū)︼L(fēng)險形成產(chǎn)生的影響。如：審計職員專業(yè)能力形成的工作失誤；委托代理機制下的不良職業(yè)道德招致的風(fēng)險水平上升、審計取證不充分以及違心提供虛假報告形成的審計風(fēng)險等。具體可概括為以下幾方面：　　1.委托代理制的影響　　審計部分與其員工之間也存在一種委托代理關(guān)系：第一層委托代理關(guān)系是審計部分負(fù)責(zé)人（委托方）與審計外勤負(fù)責(zé)人（代理方）之間形成的委托代理合約；第二層委托代理關(guān)系是審計外勤負(fù)責(zé)人與項目審計職員（代理方）之間形成的委托代理關(guān)系。實際上，由于審計外勤負(fù)責(zé)人、項目審計職員直接面對被審計單位，因而對被審計單位的環(huán)境治理風(fēng)險和各種環(huán)境保護(hù)信息的擁有，相對于審計部分負(fù)責(zé)人而言，是最完備的。當(dāng)然，假如信息是完全的，委托方就可以清楚代理方的努力水平，然后據(jù)此予以控制風(fēng)險，或預(yù)先確定使其利益最大化的某一努力水平。所以，假如信息是完全的，即使委托方與代理方的目標(biāo)函數(shù)不一致，委托方仍可以很好地控制代理方的行為。但題目是，委托方與代理方之間究竟存在著信息不對稱，而且這種信息不對稱狀態(tài)不僅會在交易前形成“逆向選擇”（指由于代理一方的隱蔽信息或隱蔽知識而給委托方帶來的損失）現(xiàn)象，而且還會在交易完成之后出理方的“道德風(fēng)險”題目，就是委托方的利益受到代理方侵害的可能性。實在，在激勵機制不完備的情況下，特別是對代理人缺乏強有力的剛性約束時，出現(xiàn)代理方“道德風(fēng)險”題目的可能性更大。如審計外勤負(fù)責(zé)人或項目審計職員存在逃避責(zé)任的機會主義行為，或故意省略審計程序，粉飾審計工作底稿，或?qū)徲嬋∽C不充分，以及違心提供虛假證據(jù)，甚至與被審計單位治理當(dāng)局合謀隱瞞重要審計事項，以把審計風(fēng)險本錢全部轉(zhuǎn)嫁到委托者身上，而此時委托方由于信息不對稱完全不知曉，那么審計部分在從事環(huán)境審計時就會存在巨大的“隱患”，相應(yīng)的潛伏風(fēng)險就“凸顯”出來�！　�2.審計能力的局限　　與傳統(tǒng)審計相比，環(huán)境審計究竟是審計的新興領(lǐng)域，它不僅具有獨特的專業(yè)性和技術(shù)性特點，而且涉及的領(lǐng)域既包括環(huán)境學(xué)，也包括統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)內(nèi)容。由此也決定了環(huán)境審計必須要求審計職員具備極其過硬的相關(guān)專業(yè)知識和審計技能，在審計能力上不斷進(jìn)步，但這需要一個過程，一段時間，甚至需要技術(shù)上、理論上的突破。以目前的環(huán)境審計經(jīng)驗和條件，審計職員要達(dá)到執(zhí)業(yè)上敏銳的分析能力和正確的判定能力，還有一段間隔。由于這種審計職員能力有限，使得環(huán)境審計的效果與審計信息的需求之間，產(chǎn)生了一個“期看差”，而這種“期看差”正是潛伏審計風(fēng)險的重要因素�！　〈送�，審計能力有限，也使審計職員難以百分之百地對被審計事項做出保證，而只能從總體上公道保證，只能在一定的范圍或程度上揭露企業(yè)在環(huán)境經(jīng)濟活動方面的重大錯誤。同時，受審計能力的限制，環(huán)境審計方法夸大審計本錢和審計風(fēng)險的均衡，夸大所采用的審計程序以答應(yīng)存在一定的審計風(fēng)險為必要條件，并且環(huán)境審計方法和審計程序本身可能就存在缺陷，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。這正如查特菲爾德所說，由外行組成的法官和陪審員不僅看到了審計職員檢查賬簿的方法的缺陷，并且還承擔(dān)了制定審計準(zhǔn)則的任務(wù)�！　‘�(dāng)然，受審計本錢或?qū)徲嬍侄蔚模瑢徲嬄殕T有時不得不省略一些必要的審計程序，而只抽取一部分業(yè)務(wù)進(jìn)行審查，而這勢必造成主觀的結(jié)論與客觀事實之間的偏差，從而增加審計風(fēng)險�！�　三、環(huán)境審計風(fēng)險的深層次：模型構(gòu)建與運用　　與西方國家相比，我國環(huán)境治理起步較晚；同時，與現(xiàn)實的環(huán)保要求相比，我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀也很難盡如人意。環(huán)境審計的重點基本局限于環(huán)保資金的專項審計方面，審計過于單一，即主要審查專項資金的使用是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，是否按照規(guī)定及時上交排污費，用于治理污染的資金（包括自籌、借款及政府環(huán)保部分補助的資金）是否�？顚Ｓ玫取６鴮ξ廴酒髽I(yè)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任進(jìn)行審計監(jiān)視、對企業(yè)環(huán)境治理制度、環(huán)境保護(hù)的績效、產(chǎn)品的清潔生產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行審計評價，基本沒有采取什么具體的行動�！　∪缜八�述，人們在實施環(huán)保資金的專項審計時，將不可避免地面臨著賠償或訴訟的可能性（即面臨環(huán)境審計風(fēng)險）。但審計職員在確認(rèn)或降低環(huán)境審計風(fēng)險時，往往只關(guān)注傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而沒有考慮環(huán)境保護(hù)因素，如環(huán)境業(yè)務(wù)、環(huán)境保護(hù)的內(nèi)部控制、某些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的環(huán)境治理風(fēng)險等。據(jù)此，假如在實施環(huán)境審計、評估環(huán)境審計風(fēng)險時，盲目套用傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的內(nèi)容，則不利于環(huán)境審計風(fēng)險的控制，從而不利于環(huán)境審計業(yè)務(wù)的開展。因此，為了確�，F(xiàn)行環(huán)境審計業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行、拓展未來環(huán)境審計的范圍，必須加大對環(huán)境審計風(fēng)險評估和控制的力度。而要解決這一，有必要構(gòu)建環(huán)境審計風(fēng)險的模型。由于只有確立了環(huán)境審計的風(fēng)險模型，才能從根本上對環(huán)境審計風(fēng)險進(jìn)行地評估和控制，真正降低環(huán)境審計風(fēng)險。　　構(gòu)建環(huán)境審計風(fēng)險模型，首先必須考慮環(huán)境保護(hù)因素，其次必須解決風(fēng)險要素題目。但是，過于細(xì)化的風(fēng)險要素，會導(dǎo)致實務(wù)中難以計量和確認(rèn)風(fēng)險，并且輕易使內(nèi)容重復(fù)。這就有必要把同種類型的風(fēng)險回為一大類，形成在結(jié)構(gòu)中僅次于終極風(fēng)險的要素。風(fēng)險的各種要素，首先在關(guān)系上是并列的，在內(nèi)容上不能重復(fù)、疊加，不同要素應(yīng)處于同一層次。這樣，我們把所有的環(huán)境審計過程之外發(fā)生的與環(huán)境會計有關(guān)的風(fēng)險要素回為環(huán)境會計風(fēng)險，它表示出現(xiàn)重大錯誤的敏感性。與環(huán)境治理控制有關(guān)的控制測試引起的風(fēng)險以及某些業(yè)務(wù)可能發(fā)生的環(huán)境保護(hù)損失，回并為環(huán)境治理風(fēng)險，表明除會計業(yè)務(wù)外的環(huán)境治理控制未能防止或發(fā)覺，而審計職員的測試又未能發(fā)現(xiàn)的重大錯誤的可能性。對審計職員環(huán)境審計程序，與實質(zhì)性測試有關(guān)的風(fēng)險要素回并為環(huán)境檢查風(fēng)險，表明錯誤事項在環(huán)境審計過程中終極未能被發(fā)覺的可能。這樣，環(huán)境審計風(fēng)險要素即包括環(huán)境會計風(fēng)險、環(huán)境治理風(fēng)險和環(huán)境檢查風(fēng)險，實在這正好與環(huán)境審計的整個過程相吻合，也與其審計順序相一致，并且在關(guān)系上表現(xiàn)為前者對后者有影響，在數(shù)學(xué)上就可以反映連乘的概率，表明環(huán)境會計、環(huán)境治理制度對發(fā)生的錯誤事項未能發(fā)覺并糾正，審計職員運用審計程序亦不能發(fā)現(xiàn)時所要承擔(dān)的風(fēng)險�！　…h(huán)境審計風(fēng)險=環(huán)境會計風(fēng)險×環(huán)境治理風(fēng)險×環(huán)境檢查風(fēng)險　　需要指出的是，盡管審計職員可以恰當(dāng)評價環(huán)境會計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險的程度，采取合適的審計程序和，通過控制環(huán)境檢查風(fēng)險來控制環(huán)境審計風(fēng)險，但環(huán)境審計風(fēng)險始終是客觀存在的。當(dāng)然，審計職員在評價環(huán)境會計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險的程度之前，必須明確其基本范圍和內(nèi)容。一般說來，來自被審計單位的環(huán)境會計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險主要表現(xiàn)在：　�。ㄒ唬┉h(huán)境會計風(fēng)險是指被審計單位的環(huán)境會計報告和各環(huán)境會計賬戶余額，以及與環(huán)保相關(guān)的財務(wù)、會計控制發(fā)生重大差錯的可能性　　需要說明的是，本文之所以將與環(huán)保相關(guān)的財務(wù)、會計控制風(fēng)險納進(jìn)環(huán)境會計風(fēng)險，是由于環(huán)境會計憑借貨幣計價，不僅為自身提供了十分方便的工具，而且也為人類特別是企業(yè)組織環(huán)�；顒犹峁┝擞行У闹卫硎侄巍Ｋ�以，我們以為，環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計一樣還是一種治理活動。但會計究竟是一種主觀的、有目的的治理活動，在進(jìn)行這種治理活動之前，人們必須先確定目標(biāo)，然后根據(jù)目標(biāo)的要求往規(guī)劃自己的行動。按照學(xué)的解釋，在人類中，由于存在著物質(zhì)資源的有限性和社會需要的無窮性之間的矛盾，客觀上要求節(jié)約使用勞動資源和公道分配勞動資料。這就決定了企業(yè)的會計部分必須加強對環(huán)保資金的籌集、分配、投放過程的治理，科學(xué)地對環(huán)境財務(wù)、會計活動進(jìn)行控制、計量和分析，以提出公道配置資源的方案，進(jìn)步企業(yè)的環(huán)保效益。因此，講求和進(jìn)步環(huán)保效益始終是企業(yè)的重要目標(biāo)。但治理作用的充分發(fā)揮，有賴于環(huán)境會計信息的有用性。為了保證其有用性，環(huán)境會計的職能就是按照委托人的需求搜集各種有用的信息，并在信息的處理過程中進(jìn)行相應(yīng)的控制和分析，以確保其客觀公正，使輸出的信息盡可能滿足信息使用者要求。所以，按照前面的理論分析，既然我們把環(huán)境會計界定為一種治理活動，則可將與環(huán)保相關(guān)的財務(wù)、會計控制納進(jìn)環(huán)境會計的范疇�！　。ǘ�）環(huán)境治理風(fēng)險是因被審計單位內(nèi)外環(huán)境因素的影響使其遭受經(jīng)濟和形象損失的可能性　　從其產(chǎn)生的根源看，可分為內(nèi)部環(huán)境治理風(fēng)險和外部環(huán)境治理風(fēng)險。內(nèi)部環(huán)境治理風(fēng)險是由于被審計單位的技術(shù)、環(huán)境治理控制等方面的不足而產(chǎn)生的。主要有：（1）發(fā)生環(huán)境事故帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。近年來，我國發(fā)生的環(huán)境污染與環(huán)境事故不斷增加，其中2001年發(fā)生的環(huán)境污染與環(huán)境事故達(dá)1842件，直接經(jīng)濟損失達(dá)12272.4萬元。據(jù)調(diào)查，這些事故的發(fā)生大都與企業(yè)的技術(shù)與環(huán)境治理控制不力有關(guān)。（2）高能耗、高物耗帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。1996年國務(wù)院頒布的《關(guān)于環(huán)境保護(hù)若干題目的決定》中明確指出，要建立并完善有償使用資源和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的經(jīng)濟補償機制。很顯然，對于仍堅持采用高能耗、高物耗生產(chǎn)工藝的企業(yè)來說，在未來的生產(chǎn)、經(jīng)營中將處于十分不利的位置。（3）雇員環(huán)保意識增強帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。隨著人們對環(huán)境題目的重視，很多雇員對企業(yè)的環(huán)境要求越來越高，一旦企業(yè)出現(xiàn)影響雇員身體健康的污染，則雇員會消極怠工，甚至?xí)�向有關(guān)方面提起訴訟，從而使企業(yè)增加有形或無形支出。　　外部環(huán)境治理風(fēng)險通常是由于外部環(huán)境、政策等因素發(fā)生變化而產(chǎn)生的。主要有：（1）國家征收排污費帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。為了貫徹執(zhí)行“以防為主、防治結(jié)合、污染者負(fù)擔(dān)、強化治理”的環(huán)境保護(hù)政策，我國政府正采取越來越嚴(yán)厲的排污收費政策，而企業(yè)則面臨越來越大的被罰風(fēng)險。（2）我國的產(chǎn)業(yè)、政策向環(huán)保傾斜帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。1997年，我國開始將環(huán)境保護(hù)審計列為固定資產(chǎn)投資審計的重要內(nèi)容，要求企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時必須做到“三同時”，否則將不予審批。為此，我國企業(yè)的投資者將不得不把環(huán)境保護(hù)題目列進(jìn)風(fēng)險因素之列，否則，將使企業(yè)面臨較大的環(huán)境治理風(fēng)險。在金融政策方面，1997年，農(nóng)業(yè)銀行、國家環(huán)保局在“關(guān)于加強鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)污染防治和保證貸款安全的通知”中明確指出：要把貫徹信貸政策與加強環(huán)保工作緊密結(jié)合起來，促進(jìn)經(jīng)濟、環(huán)境、社會協(xié)調(diào)，保證貸款安全。做到：停止對污染嚴(yán)重的企業(yè)貸款；嚴(yán)格把握鄉(xiāng)鎮(zhèn)污染控制的重點行業(yè)和重點區(qū)域的信貸政策。可見，假如企業(yè)不改變自己的環(huán)保意識和環(huán)境治理方式，則會使自己處在較大的環(huán)境治理風(fēng)險之下，其結(jié)果可能會導(dǎo)致企業(yè)被強令搬遷、停產(chǎn)整頓、封閉或無法取得貸款等。（3）貿(mào)易壁壘給企業(yè)帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。德國、美國、加拿大、日本、法國、芬蘭等國已經(jīng)開始對符合環(huán)保要求的產(chǎn)品頒發(fā)環(huán)保標(biāo)志，凡沒有環(huán)保標(biāo)志的產(chǎn)品一律不得進(jìn)進(jìn)市場。這種把環(huán)保與貿(mào)易聯(lián)系起來，使污染企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)不能自由進(jìn)進(jìn)國際市場，從而使企業(yè)遭受經(jīng)濟損失的可能性，稱為貿(mào)易壁壘給企業(yè)帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。（4）環(huán)保法規(guī)趨嚴(yán)帶來的環(huán)境治理風(fēng)險。隨著中國環(huán)保法律法規(guī)及相關(guān)政策體系的日益完善和趨于嚴(yán)格，政府對違反環(huán)保法規(guī)企業(yè)的處罰將越來越嚴(yán)厲。在這種情況下，凡無視自身環(huán)境題目或嚴(yán)重違反環(huán)保法規(guī)的企業(yè)，所承擔(dān)的環(huán)境治理風(fēng)險將越來越大，并終極成為中國環(huán)保法制化進(jìn)程中的被淘汰者�！　≡诃h(huán)境審計實務(wù)中，通過建立并應(yīng)用相應(yīng)的風(fēng)險模型對指導(dǎo)審計職員的工作確實具有特別重要的意義，而且，環(huán)境審計究竟是抽樣審計，在未對所有證據(jù)進(jìn)行考慮時，審計職員無從得到關(guān)于被審計活動的保證程度。而環(huán)境審計風(fēng)險模型為所有審計證據(jù)連接在一起提供了一個有用的框架，決定了應(yīng)抽樣的規(guī)模，因而環(huán)境審計風(fēng)險模型在實務(wù)中的應(yīng)用是對傳統(tǒng)審計方法的極大改善。但考慮到環(huán)境會計風(fēng)險、環(huán)境治理風(fēng)險以及環(huán)境檢查風(fēng)險在計量方面的高度復(fù)雜化，故筆者以為在應(yīng)用環(huán)境審計風(fēng)險模型時，實在不需要把每個風(fēng)險因素進(jìn)行量化，而是對相應(yīng)的風(fēng)險模型進(jìn)行非量化的應(yīng)用�！　∵@種應(yīng)用的思路主要是：首先考慮環(huán)境會計風(fēng)險，再對環(huán)境治理風(fēng)險進(jìn)行評價，然后再確定環(huán)境檢查風(fēng)險的水平。一般說來，環(huán)境會計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險和環(huán)境檢查風(fēng)險的綜合水平之間呈反向關(guān)系，即環(huán)境會計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險的綜合水平越高，則審計職員可接受的檢查風(fēng)險越低，反之亦然�！　〈送�，在應(yīng)用環(huán)境審計風(fēng)險模型時，當(dāng)審計職員判定環(huán)境會計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險的水平較高時，則環(huán)境檢查風(fēng)險較低，對此必須擴大審計范圍，實施較多的實質(zhì)性測試，使環(huán)境檢查風(fēng)險處在較低的水平，從而使整個審計風(fēng)險降低到可接受的水平；當(dāng)審計職員判定環(huán)境會計風(fēng)險與環(huán)境治理風(fēng)險的水平較低時，則環(huán)境檢查風(fēng)險較高，對此即使審計職員冒較高的環(huán)境檢查風(fēng)險，但總的審計風(fēng)險仍然較低，因而只需要實施較少的審計程序。必須夸大說明的是，環(huán)境審計風(fēng)險模型的應(yīng)用并不是為所欲為的，它往往存在一定程度的局限性。即盡管審計職員做出了努力，但可接受的審計風(fēng)險、環(huán)境會計風(fēng)險和環(huán)境治理風(fēng)險的評估都是非常主觀的和難以計量的，最多只有大體上的可信性。為彌補這一缺陷，審計職員在估量時應(yīng)傾向守舊，采用非常廣泛、非常主觀的術(shù)語，如“低、中、高”等來表示。　　[]　　[1]余先仕。環(huán)境審計[R].中國審計學(xué)會環(huán)境審計研討會會議發(fā)言，2002—12—19.　　[2]海南省審計學(xué)會課題組。企業(yè)環(huán)境會計信息表露及其審計特點和風(fēng)險防范[R].中國審計學(xué)會環(huán)境審計研討會會議發(fā)言，2002—12—19.　　[3]胡春元。審計風(fēng)險研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1997.　　[4]馮均科。注冊會計師審計質(zhì)量控制研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002.　　[5]杜敏。企業(yè)環(huán)境風(fēng)險淺談[J].中國環(huán)境治理，2002，（2）。

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