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幾種用度的會計處理變化及審計程序
簡介： 本文就廣告費、研發(fā)費、固定資產(chǎn)后續(xù)支出、股票發(fā)行用度等事項在新《會計制度》、《會計準則》及解答公布后發(fā)生的變化進行了、回納，討論了新舊轉(zhuǎn)換中具體的會計處理、審計方法、調(diào)賬方法。對部分題目分析與國際通用賬務(wù)處理方法進行比較。本文提出的題目均為會計、審計實務(wù)中經(jīng)常碰到的題目在此從方法、實際操縱方面給出了解答。《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則以及財政部關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則有關(guān)題目解答（下文簡稱新會計制度）對廣告費、開發(fā)費、固定資產(chǎn)后續(xù)支出、股票發(fā)行用度等用度、支出規(guī)定了明確的會計處理方法。這些會計處理方法與原來《股份公司會計制度》以及行業(yè)會計制度（下文簡稱原會計制度）中的會計處理相比有了較大的變化�？偟膩碚f，新會計制度對這幾種用度、支出的會計處理更傾向收付實現(xiàn)制，原則要求按照收付原則，在這些用度、支出發(fā)生確當期計進期間用度，作為當期損益核算，不答應(yīng)待攤和預(yù)提。本文整理、分析了新舊企業(yè)會計制度中有關(guān)廣告費、研究開發(fā)費、固定資產(chǎn)后續(xù)支出、股票發(fā)行用度等用度、支出的相關(guān)會計處理的差異，并同國際會計準則中的有關(guān)進行比較分析；同時針對上述會計處理的變化提出了這幾種用度、支出的審計程序。
一、廣告費
由于原會計制度沒有對廣告費規(guī)定明確的會計處理，企業(yè)廣告費的會計處理五花八門，有的企業(yè)部分計進當期損益，部分遞延攤銷；有的企業(yè)隨意預(yù)提廣告費；甚至有的企業(yè)將廣告費記進無形資產(chǎn)（相應(yīng)所做廣告的商標）。
新企業(yè)會計制度明確規(guī)定，企業(yè)為擴大其產(chǎn)品或勞務(wù)的而在各種媒體上作廣告宣傳所發(fā)生的廣告費，應(yīng)于相關(guān)廣告見諸于媒體時，作為期間用度，直接計進當期營業(yè)用度，不得預(yù)提和待攤。假如有確鑿的證據(jù)表明（按照合同或協(xié)議約定等）企業(yè)實際支付的廣告費的有關(guān)廣告服務(wù)將在未來幾個會計年度內(nèi)獲得，則本期實際支付的廣告費應(yīng)作為預(yù)支賬款，在接受廣告服務(wù)的各會計年度內(nèi)，按照雙方合同或協(xié)議約定的各期接受廣告服務(wù)的比例分期計進損益。假如沒有確鑿的證據(jù)表明當期發(fā)生的廣告費是為了在以后會計年度取得有關(guān)廣告服務(wù)，則應(yīng)將廣告費于相關(guān)廣告見諸于媒體時計進當期損益。
注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序：
�。�1）對于“預(yù)提用度”中的廣告費，應(yīng)當檢查相關(guān)廣告合同及所對應(yīng)的廣告實際發(fā)布情況（如是否有相關(guān)單位的廣告見播證實），以確認預(yù)提的廣告費所對應(yīng)的廣告已見諸于媒體而有待結(jié)算；預(yù)提廣告費扣除已見諸于媒體而有待結(jié)算的廣告用度的余額，應(yīng)提請被審計單位做調(diào)賬處理，沖減相關(guān)用度；
�。�2）對于 “預(yù)支賬款”中的廣告費應(yīng)當檢查相關(guān)廣告合同，以確認所對應(yīng)的廣告尚未見于媒體，該款項是屬于預(yù)支性質(zhì)，待廣告發(fā)布后，直接轉(zhuǎn)進當期用度。假如廣告已經(jīng)發(fā)布，應(yīng)調(diào)整計進當期損益；
（3）對于“待攤用度”、“長期待攤用度”中的廣告費應(yīng)該予以審計，并建議被審計單位按照規(guī)定調(diào)整計進廣告見諸于媒體確當期損益。
二、研究開發(fā)費
原行業(yè)會計制度沒有對研究開發(fā)費規(guī)定明確的會計處理，企業(yè)大多按照自己的需要進行會計處理。有的企業(yè)部分計進當期損益，部分遞延攤銷；有的企業(yè)在期末預(yù)提研究開發(fā)費；有的企業(yè)將研究開發(fā)費資本化記人無形資產(chǎn)。
新企業(yè)會計制度明確規(guī)定：研究開發(fā)費應(yīng)于實際發(fā)生確當期計進期間用度，不得預(yù)提和待攤。自行開發(fā)并按程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等用度，作為無形資產(chǎn)的實際本錢。
在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料用度、直接參與開發(fā)職員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款用度等，直接計進當期損益。已經(jīng)計進各期用度的研究與開發(fā)用度，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計進用度的研究與開發(fā)用度資本化。
《國際會計準則-無形資產(chǎn)》將研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，相應(yīng)地，要求研究用度在發(fā)生時計進當期損益，而開發(fā)用度是否應(yīng)于發(fā)生時計進當期損益則要看開發(fā)用度是否符合特定條件，如符合條件則可以資本化計進無形資產(chǎn)。
對比上述國際會計準則可以看出，我國新企業(yè)會計制度對研究開發(fā)費的會計處理更為謹慎。
注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序：
�。�1）對于“預(yù)提用度”中的研究開發(fā)費，應(yīng)當查明該用度是否已經(jīng)發(fā)生而有待結(jié)算，否則應(yīng)予以調(diào)整；
（2）對于 “待攤用度”、“長期待攤用度”中的研究開發(fā)費應(yīng)該予以審計，確認后調(diào)整計進損益；
�。�3）對于資本化計進“無形資產(chǎn)”的研究開發(fā)費應(yīng)該予以審計，確認后調(diào)整計進損益，不確以為無形資產(chǎn)。
三、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
根據(jù)原會計制度，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出（如固定資產(chǎn)大修理用度）可以預(yù)提或攤銷，一般在受益期間或兩次修理期間內(nèi)均勻分攤。《企業(yè)會計制度》基本上沿用了上述會計處理方法。但《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》對上述會計處理作了較大的變動。
《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，假如使可能流進企業(yè)的利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性進步，或者使產(chǎn)品本錢實質(zhì)性降低，則應(yīng)當計進固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當確以為當期用度，不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應(yīng)依據(jù)上述原則判定固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當資本化，還是用度化。
在具體實務(wù)中，對于固定資產(chǎn)發(fā)生的下列各項后續(xù)支出，通常的處理方法如下：
1.固定資產(chǎn)修理用度，應(yīng)當直接計進當期用度。
2.固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當計進固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。
3.假如不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則進行判定，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計進固定資產(chǎn)價值或計進當期用度。
4.固定資產(chǎn)裝修用度，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用公道的方法單獨計提折舊。假如在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計進當期營業(yè)外支出。
5.融資租賃方式租進的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修用度，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用公道的方法單獨計提折舊。
6.經(jīng)營租賃方式租進的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出。
應(yīng)單設(shè)“1503經(jīng)營租進固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用公道的單獨計提折舊。
因執(zhí)行《企業(yè)準則-固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理用度的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計進發(fā)生當期用度的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤用度余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。
我國會計準則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出會計處理的規(guī)定同《國際會計準則-固定資產(chǎn)》中的相關(guān)規(guī)定是完全一致的。
注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序：
�。�1）對于“預(yù)提用度”中的固定資產(chǎn)修理費，應(yīng)當查明該用度是否已經(jīng)發(fā)生而有待結(jié)算，否則應(yīng)予以調(diào)整；
（2）對于“待攤用度”、“長期待攤用度”中的固定資產(chǎn)修理費應(yīng)該予以審計，確認后調(diào)整計進損益；
�。�3）對于“在建工程”、“固定資產(chǎn)”中的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應(yīng)該評價企業(yè)的做賬依據(jù)，了解該項后續(xù)支出是否使該項固定資產(chǎn)導(dǎo)致可能流進企業(yè)的利益超過了原先的估計，假如該項后續(xù)支出是使該項固定資產(chǎn)可能流進企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計則按上述原則處理，否則應(yīng)予以調(diào)賬，將對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計進當期損益。
四、股票發(fā)行用度
《企業(yè)會計制度》第50條原先規(guī)定：股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等相關(guān)用度，減往股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收進后的余額，從發(fā)行股票的溢價中不夠抵消的，或者無溢價的，若金額較小的，直接計進當期損益；若金額較大的，可作為長期待攤用度，在不超過2年的期限內(nèi)均勻攤銷，計進損益。《企業(yè)會計制度-會計科目和會計報表》中進一步明確攤銷計進的損益類科目是治理用度。
財政部在《關(guān)于執(zhí)行
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