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公司治理框架下的風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)研究
[摘要]風(fēng)險(xiǎn)為廣義公司治理所關(guān)注的核心因素，而內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的重要組成部分，兩者基于風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的整合是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必由之路。本文基于傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的缺陷，將風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)納入公司治理的框架之下，并提出發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的若干途徑。[關(guān)鍵詞]公司治理； 風(fēng)險(xiǎn)治理； 內(nèi)部審計(jì)
近年來(lái)，世界范圍內(nèi)發(fā)生了一系列會(huì)計(jì)丑聞，反映出當(dāng)前的公司治理模式存在著諸多問(wèn)題。雖然各個(gè)國(guó)家都出臺(tái)了相應(yīng)的解決方法，但成效不明顯。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)服從并服務(wù)于公司治理目標(biāo)，兩者的共同作用形式可歸結(jié)為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，它們基于風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的整合使得公司治理框架下的內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)防范、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面能有所把握，并能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制提出意見(jiàn)及建議。對(duì)企業(yè)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到一定的推動(dòng)作用。內(nèi)部審計(jì)有必要圍繞公司治理目標(biāo)開(kāi)展工作。把工作領(lǐng)域從查錯(cuò)防弊和內(nèi)部控制監(jiān)督等拓展到公司治理的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題上。本文從公司治理和內(nèi)部審計(jì)基于風(fēng)險(xiǎn)這一視角出發(fā)，探討公司治理框架下的風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。
一、內(nèi)部審計(jì)和公司治理的關(guān)系
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在1999年定義內(nèi)部審計(jì)為“內(nèi)部審計(jì)師用來(lái)增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。它以系統(tǒng)的、專業(yè)的方法和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過(guò)程的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和改善，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。2002年4月IIA在對(duì)美國(guó)國(guó)會(huì)關(guān)于《Sarbanes-Oxley Act》的意見(jiàn)陳述書(shū)中提出。內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、董事會(huì)以及高層管理人員是有效公司治理的四大基石。這是國(guó)際上第一次正式將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)一起提上了公司治理的有效高度，將兩者看作是公司治理問(wèn)題中必不可少的組成部分。有關(guān)內(nèi)部審計(jì)和公司治理的關(guān)系，學(xué)術(shù)界作了許多有益的探索。內(nèi)部審計(jì)是組織治理的重要組成部分。是增加價(jià)值、改善經(jīng)營(yíng)的一種保證和咨詢機(jī)制(Carman Rossiter，2007)。內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素。是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分(陳艷利、劉英明，2004)。有學(xué)者指出，內(nèi)部審計(jì)的完善要求改變傳統(tǒng)審計(jì)工作的思路，拓寬審計(jì)領(lǐng)域，從而使其與公司治理全面融合(田倫、萬(wàn)全。2007)。我國(guó)的公司管理層過(guò)多地關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的職能范圍和技術(shù)方法的發(fā)展變化，而忽視內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的地位和作用，導(dǎo)致其獨(dú)立性、客觀性及權(quán)威性得不到應(yīng)有的保證(竇亞芹，2007)。內(nèi)部審計(jì)與公司治理相互作用。它們的內(nèi)在一致性和形成的內(nèi)在動(dòng)力將促進(jìn)公司的健康可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展離不開(kāi)公司治理的推動(dòng)，公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化也離不開(kāi)有效的內(nèi)部審計(jì)作為保障(任靜，2007；周曉瑁，2007)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)評(píng)估公司的治理過(guò)程，并提出適當(dāng)?shù)母纳平ㄗh(胡敏，2006)。
綜上所述。內(nèi)部審計(jì)是公司治理的一部分，是公司管理當(dāng)局基于公司治理而設(shè)置的治理機(jī)制之一，通過(guò)其特有的評(píng)價(jià)和咨詢活動(dòng)最終協(xié)助管理當(dāng)局實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。公司治理并非抽象的目標(biāo)，而是通過(guò)提供一個(gè)框架為公司目標(biāo)服務(wù)，這與內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)相一致。目前，在我國(guó)上市公司治理框架中，董事會(huì)或股東大會(huì)必須確保一個(gè)有效的監(jiān)控體系，做到保護(hù)公司資產(chǎn)安全。處理面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)，在行使這些職能時(shí)，董事會(huì)或股東大會(huì)就要依靠管理層的建議和報(bào)告以及內(nèi)部審計(jì)。所以，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的治理過(guò)程中不可或缺，內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。
二、內(nèi)部審計(jì)和公司治理基于風(fēng)險(xiǎn)警理目標(biāo)的整合
IIA多年來(lái)一直積極倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)為組織提供價(jià)值的兩個(gè)非常重要的途徑是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的充分性和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制框架的有效性提供保證服務(wù)。有效的風(fēng)險(xiǎn)管理框架可以提升組織的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效。公司治理既是現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的要求，也是企業(yè)應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的戰(zhàn)略反應(yīng)，內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了風(fēng)險(xiǎn)，其定義也增加了風(fēng)險(xiǎn)管理與公司治理的內(nèi)容(宋秋玲，2004)。所以，內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理不僅為內(nèi)部審計(jì)自身的發(fā)展提供了契機(jī)，而且內(nèi)部控制、公司治理基于風(fēng)險(xiǎn)管理平臺(tái)的整合將有助于提高治理效率和效果，在預(yù)防和控制風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中促成組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(一)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的主要缺陷
我國(guó)上市公司的公司治理和內(nèi)部審計(jì)沒(méi)能有效地結(jié)合起來(lái)為公司總目標(biāo)服務(wù)，還存在很多認(rèn)識(shí)偏差和實(shí)際運(yùn)作的誤區(qū)。首先，割裂了內(nèi)部審計(jì)與公司治理的關(guān)系。許多公司依然把查錯(cuò)防弊當(dāng)作內(nèi)部審計(jì)的主要職能，未對(duì)公司治理方面的控制、評(píng)價(jià)和分析提出有效性建議。內(nèi)部審計(jì)人員和公司管理人員各司其職。缺少溝通，管理層人員難以識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)信息，公司治理的過(guò)程往往隱含著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。其次，內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施缺乏獨(dú)立性。大多數(shù)企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)歸屬于財(cái)務(wù)部門、審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性嚴(yán)重缺乏，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管和控制也就發(fā)揮不了相應(yīng)的作用。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)得不到體現(xiàn)。最后，重外部審計(jì)，輕內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的一部分，兩者的目標(biāo)是一致的。外部審計(jì)的目標(biāo)和公司治理的目標(biāo)卻不盡一致，主要是兩者所服務(wù)的利益主體有時(shí)會(huì)不相同。此外，外部審計(jì)部門或監(jiān)管機(jī)構(gòu)也不能全面提供對(duì)公司內(nèi)部控制狀況、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)以及決策風(fēng)險(xiǎn)等的評(píng)估信息，即使提供了也是從公司內(nèi)部治理的角度來(lái)考慮的信息，而這些都是在內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍之內(nèi)。
(二)內(nèi)部審計(jì)和公司治理基于風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的整合
未來(lái)的內(nèi)部審計(jì)不能僅僅局限于簡(jiǎn)單的“查錯(cuò)防弊”等審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)該作為公司治理的一部分，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)打好基礎(chǔ)，這就需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)基于公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理兩個(gè)維度進(jìn)行重構(gòu)。隨著現(xiàn)代企業(yè)的飛速發(fā)展。公司治理所涵蓋的內(nèi)容都有增多的趨勢(shì)，風(fēng)險(xiǎn)的邊界和范圍也在不斷拓展和加深。作為公司治理的重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)的范圍也需要擴(kuò)大和加強(qiáng)。IIA的一項(xiàng)調(diào)查研究表明，內(nèi)部審計(jì)構(gòu)筑在組織風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，并在組織治理和風(fēng)險(xiǎn)管理兩個(gè)方面拓展其職業(yè)領(lǐng)域。鑒于公司治理過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)的存在，現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)必須圍繞風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管為公司治理服務(wù)，從而為實(shí)現(xiàn)公司總目標(biāo)服務(wù)。所以從涵蓋范圍上內(nèi)部審計(jì)不僅要從以前簡(jiǎn)單的事后審計(jì)逐步向事前、事中審計(jì)方向發(fā)展，而且更多地還要從財(cái)務(wù)數(shù)值審計(jì)向更高層次的參謀助手方向發(fā)展，以及從財(cái)務(wù)報(bào)表為中心的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、內(nèi)部控制的審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)不僅要滲透到公司治理的各個(gè)方面，而且還要依據(jù)“風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向”的要求對(duì)某一個(gè)或者一系列項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。在適當(dāng)情況下，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)與公司管理層審計(jì)委員會(huì)或董事會(huì)就風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)中的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行討論。在該過(guò)程中管理層負(fù)責(zé)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)采取針對(duì)性行動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)這些活動(dòng)，并對(duì)此提出風(fēng)險(xiǎn)管理意見(jiàn)。公司治理活動(dòng)在內(nèi)部審計(jì)的協(xié)助下規(guī)避不利的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，這是現(xiàn)代企業(yè)公司治理過(guò)程中內(nèi)部審計(jì)所需要的最重要的轉(zhuǎn)變。這樣以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心，內(nèi)部審計(jì)和公司治理就實(shí)現(xiàn)了對(duì)接和整合。 三、發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)策
公司治理框架下的風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)人員在各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和各部門的協(xié)同和支持下，對(duì)事關(guān)企業(yè)全局的各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行甄別、排查，據(jù)此出具內(nèi)部審計(jì)意見(jiàn)，并提出風(fēng)險(xiǎn)治理建議書(shū)，為企業(yè)提供了一個(gè)完整而系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)分布及治理導(dǎo)圖。風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)按照性質(zhì)分為決策型(跨期)和實(shí)施型(即期)兩種，前者是根據(jù)企業(yè)一個(gè)會(huì)計(jì)年度甚至更長(zhǎng)的期間的目標(biāo)、戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)等制定審計(jì)計(jì)劃，預(yù)測(cè)公司治理活動(dòng)中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，在公司治理中發(fā)揮宏觀調(diào)控的功能，其目的在于讓企業(yè)在戰(zhàn)略規(guī)劃中規(guī)避惡性風(fēng)險(xiǎn)，把握良性機(jī)遇，從而增加企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。后者強(qiáng)調(diào)對(duì)跨期風(fēng)險(xiǎn)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃在本期的具體執(zhí)行。除了對(duì)企業(yè)日常發(fā)生的實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行事前、事中、事后審計(jì)等以外，更重要的是它能針對(duì)影響公司治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的特定業(yè)務(wù)或活動(dòng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，從而更深入地看待風(fēng)險(xiǎn)，為公司治理提供風(fēng)險(xiǎn)管理建議。
(一)建立健全并有效執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)制度
現(xiàn)代企業(yè)不斷進(jìn)行著兼并和重組，管理機(jī)構(gòu)也不斷變化，許多隱藏的風(fēng)險(xiǎn)不能被公司管理層發(fā)現(xiàn)。沒(méi)有制度保障，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的穩(wěn)定就難以保證，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控能力必將大打折扣。為健全內(nèi)部控制，改善經(jīng)營(yíng)管理。提高資金使用效果及經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)建立健全內(nèi)審制度，對(duì)包括制度架構(gòu)的建立，強(qiáng)化信息的披露等。另外還要和審計(jì)委員會(huì)的工作相配合。審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)師之間要進(jìn)行獨(dú)立溝通，在審查企業(yè)內(nèi)部控制程序的有效性、外部審計(jì)人員聘任更換和報(bào)酬支付、監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)以及提高財(cái)務(wù)透明度等事項(xiàng)上。給予內(nèi)部審計(jì)以支持與幫助。建議在相關(guān)法律法規(guī)中確立上市公司獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)制度。在修改《審計(jì)法》時(shí)應(yīng)將建立企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度考慮在內(nèi)，修改《公司法》時(shí)將建立獨(dú)立的、符合法定要求的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為股份公司申請(qǐng)上市的法定條件之一。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該及時(shí)調(diào)整內(nèi)部審計(jì)的職能定位，把內(nèi)部審計(jì)從傳統(tǒng)的只審查企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性和合法性的財(cái)務(wù)審計(jì)逐漸過(guò)渡到審計(jì)和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的現(xiàn)實(shí)和潛在的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的現(xiàn)代企業(yè)制度內(nèi)部審計(jì)。在有效的制度下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)制度，把握企業(yè)現(xiàn)實(shí)存在的和潛在的風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)助企業(yè)其他管理部門做好公司治理，促使企業(yè)良性發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
(二)發(fā)展“參與式”內(nèi)部審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)的涵蓋范圍逐漸擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)參與到公司治理和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的過(guò)程中來(lái)，協(xié)助管理者分析和評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)以及預(yù)測(cè)企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，確保公司治理圍繞公司總目標(biāo)健康運(yùn)轉(zhuǎn)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管等一系列活動(dòng)使組織增值，其與公司治理的管理層的密切結(jié)合，廣泛和深入地觸及公司治理的精髓。在現(xiàn)代公司治理過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)部門不僅要擔(dān)當(dāng)監(jiān)督者。而且還要勇于參與公司的內(nèi)部治理成為一個(gè)“參與者”，要求內(nèi)部審計(jì)人員從公司治理者的角度去審視和理解問(wèn)題，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題有更透徹的認(rèn)識(shí)。公司治理和內(nèi)部審計(jì)都是為實(shí)現(xiàn)公司總目標(biāo)服務(wù)的，兩者具有利益的一致性。兩者能且應(yīng)當(dāng)充分整合。當(dāng)然這種參與式內(nèi)部審計(jì)模式，必須要求企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性強(qiáng)，而且要有相對(duì)健全的公司治理機(jī)制。這是建立參與式的內(nèi)部審計(jì)模式的基礎(chǔ)。發(fā)展“參與式”內(nèi)部審計(jì)能降低整體風(fēng)險(xiǎn)水平和個(gè)體應(yīng)該承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平。在內(nèi)部審計(jì)部門參與公司治理以前，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)主要由內(nèi)部審計(jì)部門以外的其他部門承擔(dān)。引進(jìn)“參與式”內(nèi)部審計(jì)。眾多的部門人員在溝通之中更容易發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，從而降低了整體風(fēng)險(xiǎn)水平。而且，即使有風(fēng)險(xiǎn)，也因?yàn)榇蠹业膮⑴c而得到平攤，所以說(shuō)“參與式”內(nèi)部審計(jì)使公司治理過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性降低。
(三)利用外部審計(jì)發(fā)展內(nèi)部審計(jì)
現(xiàn)階段公司治理的主要任務(wù)已轉(zhuǎn)移到風(fēng)險(xiǎn)管理上來(lái)，要做好風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管就更應(yīng)該利用好外部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)代表的利益主體不相同。審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和重點(diǎn)也就不相同。外部審計(jì)在組織上、工作上都具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，這就有可能導(dǎo)致一方發(fā)現(xiàn)問(wèn)題而并沒(méi)有被另一方發(fā)現(xiàn)，若外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)而內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員就可在審查性的基礎(chǔ)上接受這個(gè)審計(jì)事實(shí)。并且對(duì)企業(yè)內(nèi)部存在的問(wèn)題提出建設(shè)性的意見(jiàn)抑或通知管理當(dāng)局盡快解決。外部審計(jì)相對(duì)較獨(dú)立，所以就更容易跳出公司的局限，更深一步地看問(wèn)題，而這樣能得出的結(jié)論往往更有建設(shè)性。這樣外部審計(jì)在一定程度上便彌補(bǔ)了內(nèi)部審計(jì)的不足。針對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制方面存在的缺陷，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該充分利用外部審計(jì)提出的意見(jiàn)改善公司治理，提高公司治理應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。此外，內(nèi)部審計(jì)的重構(gòu)離不開(kāi)管理層的大力支持，以及內(nèi)部審計(jì)人員自身素質(zhì)的進(jìn)一步提高。管理層在意識(shí)上重視內(nèi)部審計(jì)及其工作人員，真正把他們當(dāng)作公司治理中重要的一部分，讓他們能以主人翁的心態(tài)去積極主動(dòng)參與公司治理，做好內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)得到提高可以減少道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，提高內(nèi)部審計(jì)工作績(jī)效。
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