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非審計服務(wù)與審計質(zhì)量
師事務(wù)所向其客戶提供非審計服務(wù)①是否審計質(zhì)量的，自從上個世紀(jì)80年代以來就受到西方審計職業(yè)界以及相關(guān)治理當(dāng)局的關(guān)注。安然事件之后，這一題目再次引起世界各國更為廣泛的關(guān)注與討論。美國2002年通過的Sarbanes-Oxley法案和美國證券交易委員會（SEC）在其最近通過的“加強(qiáng)委員會對審計師獨立性的要求”中都對此題目予以高度的關(guān)注。由于安然-安達(dá)信事件的典型性和影響的廣泛性，人們似乎不再懷疑會計師事務(wù)所向其客戶同時提供非審計服務(wù)將嚴(yán)重影響審計質(zhì)量。然而，某一典型案例的發(fā)生固然必定有其內(nèi)在的誘因，但它是否一定表明某種必然，卻有待進(jìn)一步的與實證檢驗。本文擬就非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行扼要分析。本文的主要觀點是：會計師事務(wù)所向其客戶提供非審計服務(wù)并不必然導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低，尤其是在審計市場，會計師事務(wù)所適當(dāng)開拓非審計服務(wù)市場，將有利于我國審計職業(yè)的。審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征
一、審計質(zhì)量內(nèi)涵特征綜述
在分析非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系之前，有必要先對審計質(zhì)量的含義及其影響因素作一扼要分析。
眾所周知，會計報表信息迄今為止仍然是資本市場參與者據(jù)以進(jìn)行決策的重要信息來源，而會計報表的編制者作為委托代理關(guān)系中的代理人，總是有向市場展示其“最佳”財務(wù)狀況的經(jīng)濟(jì)或其他動因，這就使會計報表信息有可能與企業(yè)的實際財務(wù)狀況發(fā)生背離，有時甚至是嚴(yán)重的背離（為行文方便，本文將會計報表信息與企業(yè)實際財務(wù)狀況相背離或嚴(yán)重背離稱為會計報表有錯弊或有重大錯弊）。而審計服務(wù)之所以有價值，在于會計報表的使用者，也就是審計服務(wù)的使用者②相信通過審計師的審計，可以減少這種錯弊，進(jìn)步會計報表的可信任程度。換句話說，假如會計報表存在這種錯弊，審計師通過審計可以發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊。發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊的可能性越大，審計服務(wù)的價值就越高，價值越高說明其質(zhì)量越好。DeAgenlo（1981b）曾將審計質(zhì)量回納為“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內(nèi)涵特征。具體地說，就是：（1）審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊（審計質(zhì)量的技術(shù)性特征）；（2）審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊（審計質(zhì)量的獨立性特征）。
審計質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會計報表存在錯弊時，審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質(zhì)量越高，反之則越低。
審計質(zhì)量的兩個內(nèi)涵特征不是相互獨立的而是相互影響的，審計師獨立性程度的高低可以影響其發(fā)現(xiàn)報表錯弊的概率，而專業(yè)能力的強(qiáng)弱也可影響其對獨立性程度的選擇。
二、審計質(zhì)量的技術(shù)性特征
當(dāng)會計報表存在錯弊或重大錯弊時，審計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要條件，可見技術(shù)性是構(gòu)成審計質(zhì)量的重要因素。
審計技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：
1.技術(shù)因素。即審計師的專業(yè)程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判定能力以及所使用的審計技術(shù)等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術(shù)方法的精益求精，審計準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國注冊會計師制度的建立以及我國證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無一不是旨在努力進(jìn)步審計師的專業(yè)勝任能力，進(jìn)步審計師發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的概率。
2.經(jīng)濟(jì)因素。即會計師事務(wù)所投進(jìn)審計過程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投進(jìn)審計過程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請和培訓(xùn)審計師的用度和投進(jìn)各個具體審計項目的審計本錢。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的審計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析判定過程。審計證據(jù)的收集需要本錢，而且一般而言，證實力越強(qiáng)的審計證據(jù)所需的本錢也越高。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國會計準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益復(fù)雜化，其會計核算及方法亦日益復(fù)雜，企業(yè)的會計政策選擇余地也將日益擴(kuò)大。所有這些都不斷加大著審計師收集審計證據(jù)的難度和進(jìn)行專業(yè)判定的難度。難度的增大意味著本錢的增加，其中不僅包括收集審計證據(jù)的本錢的增加，而且包括審計師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)本錢的增加。事務(wù)所假如沒有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投進(jìn)審計過程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無從談起。
三、審計質(zhì)量的獨立性特征
獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。然而，對什么是審計獨立性，卻很難給出明確的定義。各國審計界的專家學(xué)者以及治理機(jī)構(gòu)都曾從不同的角度對審計獨立性加以分析和定義。本文無意對此進(jìn)行更多的討論，只從最簡單直接的思路，將審計獨立性理解為：審計師不屈服于客戶治理當(dāng)局以及其他外在的壓力和***，自主地根據(jù)自己的專業(yè)判定來形成并報告審計意見。
眾所周知，審計師實際上是由公司治理當(dāng)局聘請（或解聘）和付費的。也就是說，審計師的經(jīng)濟(jì)命根子基本上是把握在公司治理者手中。因此，在將審計師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被治理者把握了經(jīng)濟(jì)命根子的審計師如何能夠不屈服于治理者的壓力自主地報告審計發(fā)現(xiàn)便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正由于此，獨立性這一質(zhì)量特征受到的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于技術(shù)性特征所受到的關(guān)注。有人以為，在現(xiàn)行制度安排之下，審計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最老實的審計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關(guān)系的產(chǎn)物。更多的人則以為，審計師的獨立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實現(xiàn)。本人亦不否認(rèn)外部監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)賠償是進(jìn)步審計獨立性的重要因素。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致審計師保持獨立性的內(nèi)在動因，因而無法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟(jì)賠償制度產(chǎn)生之前，審計獨立性從何而來。
審計師是否具有保持獨立性的內(nèi)在動因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts
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