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淺析驗資高風險的原因及對策
近年來，驗資訴訟案件驟然增多，大有“訴訟爆炸”之勢，以致當前很多事務(wù)所將驗資業(yè)務(wù)機為高風險業(yè)務(wù)，采取了消極回避的態(tài)度。本文試就此作一探討，以圖引發(fā)業(yè)內(nèi)對驗資風險更深層次的思考。一、驗資業(yè)務(wù)高風險的原因
（－）驗資業(yè)務(wù)的固有風險居高不下，是造成驗資業(yè)務(wù)高風險的內(nèi)在原因。驗資風險同審計風險一樣，可以劃分為固有風險、控制風險和檢查風險。業(yè)內(nèi)人士普遍以為，驗資風險難以控制在可接受水平，關(guān)鍵是由于驗資業(yè)務(wù)的固有風險居高不下所致。具體表現(xiàn)如下。
1．相關(guān)法規(guī)的不完善，直接導(dǎo)致驗資業(yè)務(wù)的固有風險較高。一個新設(shè)公司驗資的實質(zhì)，就是對公司驗資報告截止日，投資者投進資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)回屬性、計價正確性、客觀存在性和表達允當性的審驗。根據(jù)我國《工商登記治理條例》，新設(shè)公司在取得驗資報告之后進行工商登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，此時才意味著公司主體地位的確立。就產(chǎn)權(quán)回屬性而言，要求投進資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)經(jīng)過正當手續(xù)轉(zhuǎn)進新設(shè)公司�？墒�，在新設(shè)公司尚未成立之時，該新設(shè)公司的法律主體資格尚不具備，又如何能成為財產(chǎn)所有權(quán)的主體呢？于是就有了自相矛盾的驗資報告：驗資報告的正文確認被審驗單位已收到出資者投進的資產(chǎn)，同時后面又加一說明沒說明上述資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移手續(xù)尚未辦理。從嚴格意義上講，這種意見類型的驗資報告屬非無保存意見的驗資報告。產(chǎn)權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，不能確認產(chǎn)權(quán)回屬性，因此工商治理部分不能依據(jù)此報告進行工商登記。可是，不進行工商登記，就不能成為接受財產(chǎn)所有權(quán)的法律主體。這就產(chǎn)生了所謂的“驗資怪圈”。實在，同樣的也存在于貨幣資金的驗證過程。由于投資方在劃出資金時，在有關(guān)票據(jù)和進帳單上必須寫明收款人，且收款人必須為擬設(shè)立公司的名稱。而該公司尚未成立，又怎么能成為收款人呢？同時，“交存進資資金報告單”并沒有相應(yīng)欄目注明，該款項投資于擬設(shè)立的公司。實際上，新公司之所以能夠設(shè)立，在于銀行及工商行政治理部分在辦理有關(guān)手續(xù)時，都采用了變通的。
2．行政部分的各自為政，進一步加大了驗資業(yè)務(wù)的固有風險。由于對法規(guī)的理解存在差異，以及出于對本部分的保護，各級工商治理部分對驗資報告的和格式要求不同，這無形中加大了驗資的責任和風險。筆者曾在一個月內(nèi)接觸過同一城市的三個驗資業(yè)務(wù)，由于這三個新設(shè)公司在不同級別的工商行政治理部分注冊，要求師事務(wù)所出具的卻是三種不同的內(nèi)容和格式的驗資報告。自從《最高人民法院解釋第56號函》公布以后，注冊會計師已經(jīng)逐漸熟悉到了驗資的責任與風險，同時采取了一些正當?shù)拇胧﹣肀Ｗo自己。比如在驗資報告中注明嚴格限制報告的使用范圍，明確驗資報告并非是對擬設(shè)立公司日后償債能力，持續(xù)經(jīng)營能力及經(jīng)營效率、效果做出的保證。但是，在實際工作中，有些工商行政治理部分不答應(yīng)上述說明的出現(xiàn)，否則就不予登記注冊。
3．“深口袋”的濫用，從另一個方面加大了驗資業(yè)務(wù)的固有風險�，F(xiàn)在，有這樣一種情況：不管案件與會計師事務(wù)所是否有關(guān)系，先把事務(wù)所追加為被告再說。這種“濫訴”現(xiàn)象已有愈演愈烈的趨勢，有些事務(wù)所甚至被追加為十三被告。固然“身正不怕影子斜”的會計師事務(wù)所終極應(yīng)能夠證實自己是清白的，但是事務(wù)所在應(yīng)訴過程中人力、物力財力的耗費是不可避免的�！吧羁诖钡臑E用，實質(zhì)上也加大了驗資的固有風險。
（二）注冊會計師的職責不明確，是導(dǎo)致驗資業(yè)務(wù)高風險的外在原因。注冊會計師作為中介職業(yè)能夠存在的基礎(chǔ)是源于對它的需要，社會需要注冊會計師以獨立的第三者的身份對的財務(wù)情況進行客觀的評價；同時注冊會計師作為一個職業(yè)能夠存在的另一重要原因，是注冊會計師承擔著與自身能力相適應(yīng)的職責。
1．社會公眾對注冊會計師的過高期看，加大了驗資的風險�！吨腥A人民共和國公司法》規(guī)定：公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的百分之五十。出資人的投資是否符合此項規(guī)定，是判定擬設(shè)公司是否正當?shù)闹匾罁?jù)。因此，社會公眾（包括工商行政治理部分）以為注冊會計師應(yīng)對出資人的投資是否符合此項規(guī)定進行確認。這就要求注冊會計師不僅需要對出資人投進擬設(shè)立公司的資本進行審驗，還要對投資人在驗資報告截止日的凈資產(chǎn)和對其他有限責任公司、股份有限公司的投資額進行審計。這時，注冊會計師處在滿足客戶的要求卻加大了驗資風險，或控制了驗資風險卻不能滿足客戶要求的兩難境地。社會公眾往往忽略了客觀條件對注冊會計師的限制，這無疑加大了注冊會計師從事驗資業(yè)務(wù)的風險。
2．注冊師肩負著本應(yīng)由其他中介機構(gòu)或組織承擔的職責。我國固然實行核準制，但工商行政治理部分對新設(shè)公司的申報材料已由實質(zhì)性審查轉(zhuǎn)向了合規(guī)性審查。然而《中華人民共和國公司法》和《工商登記治理條例》的要求卻忽視了其他中介機構(gòu)在公司設(shè)立登記過程中的作用，僅要求注冊會計師這一中介機構(gòu)參與，從而造成了注冊會計師需要關(guān)注大量注冊會計師專業(yè)能力之外的事項。實際上，驗資業(yè)務(wù)是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工作，其中需要涉及注冊會計師、資產(chǎn)評估師、律師及工程技術(shù)等專業(yè)人士。例如：出資人投進資產(chǎn)的價值鑒定需要資產(chǎn)評估師；設(shè)立過程中有關(guān)協(xié)議、章程、申報程序、設(shè)立條件及出資人的正當合規(guī)性評價需要律師；中外合資企業(yè)外方投進實物及無形資產(chǎn)是否符正當規(guī)要求需要有關(guān)技術(shù)職員進行評價，等等。這些工作決不僅僅是注冊會計師聘請專家就能解決的。由于，注冊會計師對這些領(lǐng)域尚不精通，又怎能評價專家的工作呢？實際上，上述情況已經(jīng)造成了十分嚴重的后果：一些規(guī)模較大的會計師事務(wù)所除長期穩(wěn)定的客戶的驗資業(yè)務(wù)外，其他驗資業(yè)務(wù)一概不做，致使大量驗資業(yè)務(wù)涌進缺乏風險意識和質(zhì)量控制制度的小型事務(wù)所，導(dǎo)致隱躲大量風險的驗資報告出籠。這樣，就出現(xiàn)了一個惡性循環(huán)：驗資風險居高不下→大量質(zhì)量較完善的事務(wù)所放棄驗資業(yè)務(wù)→驗資業(yè)務(wù)流向質(zhì)量控制較薄弱的事務(wù)所→驗資風險進一步加大→主體的正當權(quán)益更難維護。
二、降低驗資風險，避免注冊會計師談驗色變的對策
首先，必須解決“驗資怪圈”。“驗資怪圈”的出現(xiàn)是由于在驗資之前沒有財產(chǎn)所有權(quán)的承載主體。因此，筆者以為，解決“驗資怪圈”的關(guān)鍵是取得工商登記之前重塑一個過渡性的所有權(quán)主體。實在，國有企業(yè)改組上市過程中已經(jīng)運用了此，因此完全可以將其運用在一般公司的設(shè)立上。其程序為：（1）企業(yè)先向工商行政治理部分申請擬設(shè)公司籌委會的名稱預(yù)先核準通知書。（2）工商行政治理部分根據(jù)擬設(shè)公司籌委會的名稱預(yù)先核準通知書、章程等申請資料，直接批準擬設(shè)公司籌委會的工商注冊登記，頒發(fā)臨時營業(yè)執(zhí)照并規(guī)定期限。籌委會不具有公司法人的資格，不能憑借籌委會營業(yè)執(zhí)照進行營業(yè)活動。（3）籌委會這一臨時主體已確立，可以為辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、開設(shè)驗資專戶等一系列驗資手續(xù)清除了缺乏法律主體的障礙。（4）注冊會計師根據(jù)出資人投進籌委會的資金情況出具籌委會收到資金的驗資報告。（5）在籌委會；臨時營業(yè)執(zhí)照到期前，工商行政治理部分依據(jù)臨時營業(yè)執(zhí)照、驗資報告及其他申報資料，將籌委會營業(yè)執(zhí)照轉(zhuǎn)為一般法人營業(yè)執(zhí)照。
其次，應(yīng)該通過成文法的形式，明確市場經(jīng)濟條件下政府相關(guān)部分的職能及其干預(yù)市場經(jīng)濟主體行為的邊界。這樣才能避免行政部分的各自為政，從而保障注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中能依法行使職責。
第三，注冊會計師協(xié)會及注冊會計師應(yīng)努力發(fā)揮其，積極地進行協(xié)調(diào)，以消除注冊會計師面臨的客觀現(xiàn)實與公眾的過高期看之間的差距。
第四，明確注冊會計師的職業(yè)能力與職責，是減少驗資訴訟、促進注冊會計師事業(yè)健康的關(guān)鍵。在建立社會主義市場經(jīng)濟過程中，很多過往計劃經(jīng)濟體制下的政府職能都將轉(zhuǎn)交中介機構(gòu)行使。但是，這些職能盡不是某一個中介機構(gòu)能承擔起來的，而是需要各種中介機構(gòu)共同組成的中介系統(tǒng)往承擔的。因此，探討市場經(jīng)濟條件下，各種中介機構(gòu)如何各司其職，協(xié)調(diào)工作，成為一個新的課題。實際上，股份公司設(shè)立并發(fā)行股票的過程就是各種中介機構(gòu)如何各司其職、協(xié)調(diào)工作的一個典范。筆者以為，對一般公司設(shè)立也完全可鑒戒，即通過企業(yè)分別委托或由注冊會計師牽頭組成專業(yè)化的隊伍共同從事驗資業(yè)務(wù)，資產(chǎn)評估師對出資人投進的資產(chǎn)出具評估報告，律師對企業(yè)設(shè)立過程的正當合規(guī)性出具法律意見書和律師工作報告，注冊會計師對新設(shè)公司的實收資本（股本）及相關(guān)資產(chǎn)、負債的真實性、正當性出具驗資報告。通過明確各中介機構(gòu)的職責與分工，充分發(fā)揮各中介機構(gòu)及專業(yè)人士的專長，盡可能避免違法、虛假、欺詐性質(zhì)的公司成立。
第五，健全師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，按其規(guī)模限制事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)范圍。通過行業(yè)協(xié)會加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)視和檢查，促使會計師事務(wù)所不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項質(zhì)量控制程序，保征驗資工作按照準則要求執(zhí)行，把驗資風險降低到可接受程度。針對小型事務(wù)所注冊資本少，承擔責任有限，卻承攬大金額驗資業(yè)務(wù)的狀況，建議行業(yè)協(xié)會根據(jù)事務(wù)所的注冊資本、業(yè)務(wù)收進等情況，設(shè)定與其規(guī)模相適應(yīng)的驗資業(yè)務(wù)范圍，禁止事務(wù)所承接與其所能承擔的責任和能力不相適應(yīng)的驗資業(yè)務(wù)。
降低驗資業(yè)務(wù)的高風險，改變注冊會計師從事驗資業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀，一方面有賴于注冊會計師謹慎接受業(yè)務(wù)，嚴格按照有關(guān)準則要求執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)，認真控制驗資風險；另一方面更有賴于相關(guān)法規(guī)的完善和公眾的理解、支持，以及注冊會計師在驗資過程中能力與職責的明確。只有這樣，才能終極把驗資風險控制在注冊會計師的可接受水平。
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