論函證存在的問題及其應(yīng)對(duì)措施

摘要：在我國審計(jì)工作日趨規(guī)范化、制度化、法制化的今天，正確認(rèn)識(shí)、運(yùn)用審計(jì)函證方法，特別是把這一方法與我國審計(jì)實(shí)踐緊密結(jié)合起來，對(duì)我國審計(jì)事業(yè)跨世紀(jì)發(fā)展具有重要意義�！吨袊�注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》共5章，28條。準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證獲取審計(jì)證據(jù)進(jìn)行了規(guī)范。分析了目前函證存在的問題并提出了相的應(yīng)對(duì)措施。
　　關(guān)鍵詞：函證；問題；應(yīng)對(duì)措施
　　
　　1函證的含義及目前存在的問題
　　
　　1.1被審計(jì)單位不愿意在詢證函上蓋章
　　被審計(jì)單位阻撓函證，不愿意在詢證函上蓋章的主要原因是：(1)被審計(jì)單位賬面少反映資產(chǎn)(如隱瞞銷售收入導(dǎo)致應(yīng)收賬款少反映)或者多反映負(fù)債(如隱瞞銷售收入導(dǎo)致預(yù)收賬款未轉(zhuǎn)銷、為了增加成本虛列采購業(yè)務(wù)等)，懼怕被詢證者拿到詢證函后對(duì)被審計(jì)單位不利益；(2)被審計(jì)單位賬面多反映資產(chǎn)(例如部分貨款已經(jīng)收回，資金被隱藏或侵占)或者少反映負(fù)債，怕被詢證者回函糾正而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出舞弊行為；(3)被審計(jì)單位與被詢證者存在合同糾紛等(這種情況主要發(fā)生在采購業(yè)務(wù)中，例如被審計(jì)單位對(duì)購入的商品質(zhì)量不滿意，正在與被詢證者協(xié)商折扣折讓的或者拒絕付款的)，懼怕被詢證者把詢證函作為被審計(jì)單位承諾付款的訴訟證據(jù)；(4)應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款或者其他應(yīng)付款等債務(wù)余額中賬齡較長的項(xiàng)目，可能已經(jīng)超過訴訟時(shí)效，如果被審計(jì)單位在詢證函上蓋了章，詢證函送達(dá)被詢證者后可能導(dǎo)致訴訟時(shí)效中斷的法律后果。
　　
　　1.2詢證函回收率低
　　詢證函回收率低的原因，除了上述被審計(jì)單位不愿意在詢證函上蓋章的原因外，還有：(1)詢證信息與實(shí)際相符，但是與被詢證者賬面記錄不符；(2)詢證信息不符并對(duì)被詢證者有利，就保存詢證函企圖用以不當(dāng)用途；(3)詢證信息不符，如果回函會(huì)增加與對(duì)方單位核對(duì)賬務(wù)、查找不符原因等工作，并且認(rèn)為自己也沒有回函糾正的法律義務(wù)，那么就“多一事不如少一事”不予回函。
　　
　　1.3難以確認(rèn)收回的詢證函是否真實(shí)、可靠
　　(1)被審計(jì)單位與被詢證者存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，特別是存在控制關(guān)系的，被詢證者收到詢證函后根本不核對(duì)賬務(wù)，不管信息是否相符一律蓋章確認(rèn)。
　　(2)雖然不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是在購銷、資金往來等方面有較為密切關(guān)系的，被審計(jì)單位與其客戶之間可能簽訂“共同應(yīng)付審計(jì)詢證”協(xié)議，約定收到對(duì)方的詢證函后無論詢證的信息是否與實(shí)際相符，均在簽署“信息相符”的意見并蓋章。
　　
　　1.4不能避免被審計(jì)單位在函證中實(shí)施舞弊
　　被審計(jì)單位有侵占資產(chǎn)等舞弊行為時(shí)，根據(jù)有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃詢證的內(nèi)容、被詢證者名單等都不能為被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解。但是由于詢證函要經(jīng)過被審計(jì)單位蓋章，函證計(jì)劃就必定為被審計(jì)單位了解，被審計(jì)單位就可以通過與被詢證者串通使函證無效。
　　
　　1.5實(shí)施函證影響審計(jì)工作效率
　　即使詢證的信息完全與實(shí)際相符，被詢證者也沒有收到詢證函就立即回函的動(dòng)因，往往要經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師多次催促(甚至要商請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)同催促)后才能收回詢證函，有些被詢證者干脆就不回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要再次到被審計(jì)單位現(xiàn)場實(shí)施替代程序，影響了審計(jì)工作效率。
　　
　　1.6替代程序的不理想
　　當(dāng)前實(shí)務(wù)中應(yīng)收賬款函證的替代程序有：(1)檢查期后收款記錄，(2)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會(huì)計(jì)資料，(3)檢查被審計(jì)單位與客戶之間的函電記錄、對(duì)賬單等。被審計(jì)單位存在舞弊時(shí)候，這些替代程序的效果是很不理想的：(1)“檢查銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會(huì)計(jì)資料”只能核實(shí)銷售業(yè)務(wù)的發(fā)生，無法證明應(yīng)收賬款余額的存在(可能已收回并存入賬外存款賬戶)，也無法證明應(yīng)收賬款發(fā)生額和余額的完整性；(2)“檢查期后收款記錄”，由于銀行進(jìn)賬單上沒有寫明是支付哪一筆貨款，該貨款可能是收回的期末應(yīng)收賬款，也可能是收到期后貨款，或者可能是收到未入賬的銷售款等，均無法核實(shí)；(3)被審計(jì)單位不會(huì)將其與客戶之間的真實(shí)、完整的函電記錄、對(duì)賬單提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即使提供了，也是已經(jīng)過偽造、篡改的。因此替代程序獲取的審計(jì)證據(jù)往往不能達(dá)到實(shí)施函證所獲取審計(jì)證據(jù)的證明效果。
　　
　　2應(yīng)對(duì)措施
　　
　　2.1明確被詢證者的回函義務(wù)和法律責(zé)任
　　《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱“法釋[2007]12號(hào)”)第七條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：……(二)審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；……”《函證準(zhǔn)則》第七條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、借款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證�！焙翢o疑問，向金融機(jī)構(gòu)函證是《函證準(zhǔn)則》規(guī)定的必須實(shí)施的審計(jì)程序，金融機(jī)構(gòu)發(fā)回的詢證函是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須依賴的審計(jì)證據(jù)。如果金融機(jī)構(gòu)提供虛假或者不實(shí)的證明文件(詢證函)，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任，同時(shí)法釋[2007]12號(hào)也明確免除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。 　　《函證準(zhǔn)則》第八條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重
　　要，或函證很可能無效�！�…如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)�！比绻�金融機(jī)構(gòu)以外的被詢證者不回函或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為回函不可靠的，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。《函證準(zhǔn)則》不但沒有明確規(guī)定收回的詢證函是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)應(yīng)收賬款有關(guān)認(rèn)定必須依賴的審計(jì)證據(jù)，而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被收回的詢證函是否可靠，從而無法適用法釋[2007]12號(hào)第七條第二項(xiàng)的免責(zé)規(guī)定。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告向廣大的社會(huì)公眾承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任，卻沒有任何調(diào)查取證的權(quán)利；而社會(huì)公眾享有使用審計(jì)報(bào)告的權(quán)利卻不用承擔(dān)相應(yīng)的配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的義務(wù)，不符合現(xiàn)代法律強(qiáng)調(diào)的“權(quán)利與義務(wù)的平衡”原則。筆者認(rèn)為，應(yīng)該在法律上規(guī)定被詢證者及時(shí)回函的義務(wù)，以此賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證權(quán)利；另外，還要規(guī)定不回函或者提供虛假或者不實(shí)回函的法律責(zé)任，增強(qiáng)被詢證者履行回函義務(wù)的動(dòng)因，落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查取證權(quán)利。具體有以下三點(diǎn)：
　　(1)被詢證者應(yīng)當(dāng)自收到詢證函之日起三日內(nèi)核對(duì)詢證的信息，并發(fā)出回函。
　　(2)如果不回函或者沒有及時(shí)回函的，視同放棄要求該會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任的權(quán)利；在訴訟中，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所向法院提交了曾經(jīng)向該利害關(guān)系人發(fā)出詢證函的證據(jù)，該利害關(guān)系人應(yīng)該提供已經(jīng)回函的證據(jù)，否則就失去該民事侵權(quán)賠償請(qǐng)求的權(quán)利。
　　(3)如果被詢證者不認(rèn)真核對(duì)詢證信息，過失提供不實(shí)詢證函回函，或者明知詢證信息與實(shí)際不相符卻不予指明的(包括不回函和提供虛假回函)，應(yīng)該對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任，并相應(yīng)免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所能的民事賠償責(zé)任。
　　
　　2.2建立企業(yè)存款賬戶數(shù)據(jù)庫
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與人民銀行、商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)合作建立企業(yè)存款賬戶查詢信息系統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以在該信息系統(tǒng)中查詢企業(yè)存款賬戶開立、變更和撤銷情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)該信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)建立企業(yè)存款賬戶數(shù)據(jù)庫，供會(huì)計(jì)師事務(wù)所查詢。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將查詢到的企業(yè)存款賬戶信息與被審計(jì)單位銀行日記賬等賬簿資料核對(duì)，以發(fā)現(xiàn)賬外銀行存款賬戶。
　　
　　2.3提高函證效率的措施
　　(1)在函證的時(shí)間上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境階段就發(fā)出詢證函；發(fā)出詢證函后，為了避免被詢證者不回函時(shí)再去實(shí)施替代程序的被動(dòng)局面，應(yīng)該對(duì)擬通過函證來確認(rèn)的有關(guān)認(rèn)定獲取其他來源的審計(jì)證據(jù)或者不同性質(zhì)的證據(jù)。
　　(2)在法律規(guī)定了被詢證者回函義務(wù)和法律責(zé)任的情況下，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的替代程序和其他程序沒有發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，可以將被詢證者未回函推定為詢證信息“相符”或“很可能相符”。為了保證審計(jì)工作的及時(shí)完成，在具體審計(jì)業(yè)務(wù)中可以確定一個(gè)“合理期限”，將超過合理期限后仍未收到詢證函的推定為“相符”或者“很可能相符”。合理期限根據(jù)具體情況考慮詢證函送達(dá)被詢證者所需時(shí)間、被詢證者核對(duì)并回函的法定時(shí)間、被詢證者將詢證函發(fā)出后到達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需時(shí)間等因素后確定。
　　
　　參考文獻(xiàn)
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