論審計(jì)失敗
論審計(jì)失敗1
［提要］本文從審計(jì)失敗的定義出發(fā)，從多角度探討審計(jì)失敗形成的原因及其對(duì)審計(jì)主體、的。特別是從信息學(xué)中“逆向選擇”和“敗德行為”的基本出發(fā)，對(duì)審計(jì)失敗產(chǎn)生的影響展開了剖析，以期對(duì)審計(jì)失敗理論和實(shí)務(wù)起到一定的指導(dǎo)意義。論審計(jì)失敗2
本文主要從過程失敗論與結(jié)果失敗論；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)失敗的判斷標(biāo)準(zhǔn)三個(gè)方面進(jìn)行論述。其中，主要包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的鑒定、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式、賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)統(tǒng)稱為程序驅(qū)動(dòng)審計(jì)、以審計(jì)證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)：從審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析；從審計(jì)證據(jù)本身的性質(zhì)分析、以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)等，具體材料請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>
【摘要】本文結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要區(qū)別,指出在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下應(yīng)將審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn),并且對(duì)這兩種觀點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)析。
自20世紀(jì)90年代以來,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加,企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)日益增強(qiáng)。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整審計(jì)方法,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。20xx年2月,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論被納入我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,自20xx年1月1日起全面推廣應(yīng)用。在新的審計(jì)模式下,如何判斷審計(jì)失敗與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及社會(huì)公眾的利益密切相關(guān),成為關(guān)注的焦點(diǎn)。
一、過程失敗論與結(jié)果失敗論
在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的鑒定,歷來存在兩種觀點(diǎn):一是過程失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)過程的規(guī)范性。即在審計(jì)過程中是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則,如果在審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序而簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,那么就認(rèn)為發(fā)生審計(jì)失敗。二是結(jié)果失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計(jì)的結(jié)果。即無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),那么就認(rèn)為是審計(jì)失敗。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別
隨著《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之所以能取代這兩種傳統(tǒng)的審計(jì)模式必有其先進(jìn)之處,較之兩者有顯著的區(qū)別。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)(二者綜合評(píng)估即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))的評(píng)估,結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。其最顯著的特點(diǎn)是:立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過程,不僅有效控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且合理分配了審計(jì)資源。
賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)統(tǒng)稱為程序驅(qū)動(dòng)審計(jì),明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導(dǎo),導(dǎo)致有限的審計(jì)資源沒有得到合理分配,高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配不足,而低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配過多,影響審計(jì)的效率和效果。盡管內(nèi)部控制理論對(duì)審計(jì)取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響,尤其是對(duì)建立在內(nèi)部控制測(cè)試基礎(chǔ)上的抽樣結(jié)論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量,但內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論假設(shè)是完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會(huì),反之,舞弊的機(jī)會(huì)就增多,財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè),審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試是以內(nèi)部控制測(cè)試評(píng)價(jià)為基礎(chǔ),重點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是,該假設(shè)很可能由于內(nèi)部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內(nèi)部控制而不成立。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)失敗的判斷標(biāo)準(zhǔn)
1.以審計(jì)證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。
(1)從審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析。審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù),而審計(jì)證據(jù)在鑒證業(yè)務(wù)中有著舉足輕重的作用。審計(jì)證據(jù)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制,是否在重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷的依據(jù)。審計(jì)憑證據(jù)“說話”,收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、支撐審計(jì)意見的基礎(chǔ)。那么,對(duì)審計(jì)失敗的判斷也不能脫離審計(jì)證據(jù)進(jìn)行。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì),筆者認(rèn)為,審計(jì)失敗概念的界定應(yīng)是:注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能支持其得出的審計(jì)結(jié)論。所以,審計(jì)失敗的判斷也應(yīng)以審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)為主要標(biāo)準(zhǔn),如果收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,就可以認(rèn)為審計(jì)沒有到位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。
(2)從審計(jì)證據(jù)本身的性質(zhì)分析。審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將在審計(jì)過程中獲得的各種審計(jì)證據(jù)完整地記錄于審計(jì)工作底稿,審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體�！吨袊�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)———審計(jì)工作底稿》規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。因而,審計(jì)證據(jù)以審計(jì)工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計(jì)證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿就具有相應(yīng)的法律效力。以審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),說服力強(qiáng)。
2.以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)過程也是審計(jì)工作的一部分,不能因?yàn)閷徲?jì)過程作為判斷標(biāo)準(zhǔn)存在一定的局限而將其全盤否定。審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)人員在工作中需運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,判斷的準(zhǔn)確程度受審計(jì)人員專業(yè)水平、經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)過程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎等多種因素的影響。審計(jì)過程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過程,因此我們不能完全拋開審計(jì)過程,而應(yīng)以審計(jì)過程為輔進(jìn)行審計(jì)判斷。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,
而對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。那么具體應(yīng)該承擔(dān)何種程度的責(zé)任,在以審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)上,可結(jié)合審計(jì)過程是否嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎,來確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就信息使用者的損失承擔(dān)多大的民事賠償責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在違法違規(guī)行為,還應(yīng)受到監(jiān)管部門的處罰,承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
然而,結(jié)果失敗論認(rèn)為,無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),就認(rèn)為是審計(jì)失敗。該觀點(diǎn)過于極端,該觀點(diǎn)的提出沒有正確理解鑒證業(yè)務(wù)中“保證”的概念,沒有與“絕對(duì)保證”區(qū)分開。審計(jì)業(yè)務(wù)是“合理保證”的鑒證業(yè)務(wù),并不提供絕對(duì)保證服務(wù)�！敖^對(duì)保證”是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象的信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào),提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個(gè)與積累必要證據(jù)相關(guān)的概念,它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過不斷修正、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計(jì)本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù),若被審計(jì)單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)?shù)那闆r下,沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),就應(yīng)酌情考慮,不應(yīng)判斷為審計(jì)失敗。
對(duì)于依靠證據(jù)得出結(jié)論的審計(jì)工作來講,對(duì)審計(jì)失敗的判斷離不開審計(jì)證據(jù);而審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表現(xiàn)也是一個(gè)不容忽視的因素。
參考文獻(xiàn)：
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論審計(jì)失敗3
摘 要：馬蒂爾公司案例中存在的問題與我國(guó)實(shí)際中存在的問題有很多相似之處，具體為通過虛增收入，低估成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予查出而導(dǎo)致審計(jì)失敗。在原因的分析中可以看出，企業(yè)的舞弊粉飾手段脫離不開虛增利潤(rùn)、低估成本等幾種方式。如果采取一定的措施和保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎精神，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是可以避免審計(jì)失敗的。
關(guān)鍵詞：審計(jì)失��；替代測(cè)試；審計(jì)復(fù)核
隨著改革和進(jìn)一步開放，我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)也更趨激烈，企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中求生存，國(guó)家為了保障國(guó)有資產(chǎn)安全運(yùn)作，投資者為避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)，都十分重視加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督。所以，審計(jì)工作日趨重要。但審計(jì)失敗現(xiàn)象也不斷增多，給國(guó)家、企業(yè)等各方面都造成了巨大的損失。
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，審計(jì)失敗的發(fā)生將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)有的權(quán)威性，降低了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的期望和信任，阻礙了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
對(duì)于投資者來說，審計(jì)失敗造成的不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)誤導(dǎo)投資者，給投資者造成不同程度的經(jīng)濟(jì)損失，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環(huán)境造成不利影響。
對(duì)于國(guó)家來說，企業(yè)如果通過舞弊而導(dǎo)致審計(jì)失敗，大多會(huì)造成國(guó)家資產(chǎn)的流失，使得浪費(fèi)的資金不能實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的價(jià)值，不同程度地阻礙了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
審計(jì)失敗通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留意見。那么，審計(jì)失敗的原因有哪些呢？
所謂審計(jì)失敗，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。歸納起來主要有兩大方面：一是來自企業(yè)管理當(dāng)局的因素，包括會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)（主要由錯(cuò)誤或舞弊所造成）和企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗；二是來自注冊(cè)會(huì)計(jì)師的因素，即審計(jì)報(bào)告存在不實(shí)表達(dá)（主要有過失或欺詐造成）。
一般來說，在企業(yè)存在錯(cuò)誤、舞弊和經(jīng)營(yíng)失敗的情況下，審計(jì)失敗并非必然發(fā)生；但一旦發(fā)生審計(jì)失敗，多種情況下總是與企業(yè)的管理舞弊和經(jīng)營(yíng)失敗密切相關(guān)。此外，審計(jì)失敗通�？偸前殡S著審計(jì)報(bào)告的不實(shí)表達(dá)而來的，因而與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失和欺詐有著密切關(guān)系。再者法律法規(guī)健全程度和社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的認(rèn)可程度，也是影響審計(jì)失敗的因素。
從中外眾多的案例中看，導(dǎo)致審計(jì)失敗往往是由于會(huì)計(jì)報(bào)表不實(shí)和審計(jì)人員過失因素共同作用的結(jié)果。所以本文僅從這一角度結(jié)合實(shí)例具體闡述導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因及解決辦法。
會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。不實(shí)表達(dá)可能來自錯(cuò)誤或舞弊，或者兼而有之。其中不實(shí)表達(dá)涉及舞弊者居多。
企業(yè)舞弊的目的在于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，常用的手段有：虛列存貨價(jià)值、虛列應(yīng)收賬款、虛列固定資產(chǎn)、任意遞延費(fèi)用、漏列負(fù)債、虛增銷售收入等等。下面，將結(jié)合馬蒂爾公司審計(jì)案例，系統(tǒng)地分析、總結(jié)企業(yè)是如何利用舞弊手段來達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，導(dǎo)致審計(jì)失敗的其它因素及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意的問題。
馬蒂爾公司始建于1945年，經(jīng)營(yíng)狀況一直很好。但到了70年代，公司開始出現(xiàn)了一系列嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問題。直到1975年10月，新任董事長(zhǎng)接管公司時(shí)才發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有許多虛假及誤導(dǎo)的信息，使報(bào)表使用者誤以為公司將有更好的發(fā)展。由于公司主管部門使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“預(yù)算目標(biāo)”。舞弊手段如下：
1.不恰當(dāng)?shù)匿N售截期
1971年1月30日，是馬蒂爾公司的會(huì)計(jì)年度截止日。然而到截止日這一天，公司銷售總額一落到近十幾年的最低點(diǎn)。為了增加公司的報(bào)告盈利，公司管理部門決定，在1971年1月30日，采用一種所謂的“持有貨單”的銷售手法（在未來購買，而現(xiàn)在入帳的手法）。利用該手法，公司虛增了1500萬美元。
在對(duì)馬蒂爾公司的銷售截期進(jìn)行測(cè)試過程中，審計(jì)人員挑選了82張銷售金額最大的發(fā)票，作為樣本進(jìn)行審計(jì)。結(jié)果其中26張是偽造的“持有貨單”發(fā)票，審計(jì)人員也沒去追查這些假的發(fā)票。
在評(píng)審馬蒂爾公司1972年內(nèi)部控制時(shí)，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了1971年8月，作為銷售循環(huán)控制的測(cè)試期。而該月正是馬蒂爾公司為了消除1971年偽造銷售所產(chǎn)生的影響，做了大量更正分錄的期間。分錄金額高達(dá)700萬美元，遠(yuǎn)高于實(shí)際銷售數(shù)。審計(jì)人員雖發(fā)現(xiàn)這一問題，并在底稿中作出了注釋，但理由并不充分。主任會(huì)計(jì)師在復(fù)核底稿時(shí)，并不滿意這個(gè)解釋，在要求審計(jì)人員作進(jìn)一步的調(diào)查時(shí)，審計(jì)人員卻沒有執(zhí)行。
2.故意低估存貨過時(shí)備抵
在1971年和1972年兩個(gè)會(huì)計(jì)年度中，馬蒂爾公司管理部門故意低估了大約500萬美元的存貨過時(shí)備抵。為了能使公司的年末存貨過時(shí)備抵的提取與“實(shí)際”情況相符，公司對(duì)那些潛在過時(shí)的所有玩具，每周均編制一份虛構(gòu)的“銷售預(yù)測(cè)表”。然后，根據(jù)今后的“銷售預(yù)測(cè)表”來計(jì)算實(shí)際的過時(shí)備抵?jǐn)?shù)，使年底的存貨備抵?jǐn)?shù)相當(dāng)?shù)停⒐室庾儎?dòng)未來銷售預(yù)測(cè)方案，使得在年末少記錄那些可能已過時(shí)的存貨備抵?jǐn)?shù)變得表面上比較合理。對(duì)此，審計(jì)人員卻未做進(jìn)一步調(diào)查，以至未能發(fā)現(xiàn)公司低估存貨過時(shí)備抵的舞弊情況。
3.不恰當(dāng)計(jì)算企業(yè)財(cái)產(chǎn)毀壞保險(xiǎn)的賠償
1970年9月，馬蒂爾公司在墨西哥的一個(gè)大倉庫因大火被毀，該倉庫已全額向保險(xiǎn)公司投保。由于馬蒂爾公司和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所都無法預(yù)期保險(xiǎn)公司會(huì)對(duì)此項(xiàng)索賠會(huì)予以高額賠償，而安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻承認(rèn)了這一計(jì)算額，使得馬蒂爾公司在1970年財(cái)務(wù)報(bào)表中虛增收入1000萬美元。
面對(duì)企業(yè)的舞弊和自身不足，如何完善自己、進(jìn)而發(fā)現(xiàn)并解決問題呢？
避免審計(jì)失敗需要社會(huì)各界的共同努力，從多方面采取有效措施提高會(huì)計(jì)、審計(jì)質(zhì)量。從宏觀的層面說，規(guī)避審計(jì)失敗的措施包括：發(fā)展和完善會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的`規(guī)定；建立健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范；改善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)；加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)人員的隊(duì)伍建設(shè)；推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革和內(nèi)部質(zhì)量管理，提高投資者的業(yè)務(wù)素質(zhì)；強(qiáng)化業(yè)務(wù)檢查，加大執(zhí)法力度等。本文僅從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度出發(fā)，提出以下解決辦法：
1.嚴(yán)格按操作規(guī)程開展審計(jì)工作，認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序和測(cè)試方法
采用正確的審計(jì)程序和測(cè)試方法，是能否發(fā)現(xiàn)問題的關(guān)鍵。在任何時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須把遵循審計(jì)準(zhǔn)則放在一切審計(jì)工作的首位，切忌隨心所欲地省略審計(jì)程序。如果安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過采用趨勢(shì)分析法進(jìn)行分析性復(fù)核，對(duì)馬蒂爾公司兩個(gè)以上會(huì)計(jì)期間的銷售收入進(jìn)行比較，將會(huì)很輕易發(fā)現(xiàn)馬蒂爾公司由于采用“持有貨單”手法而在1971～1972年所做得異常會(huì)計(jì)分錄調(diào)整。
2.對(duì)有疑點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)文件，進(jìn)行充分的調(diào)查，保證審計(jì)證據(jù)的可靠性
主要通過檢查、觀察、查詢及函證、計(jì)算等方法實(shí)現(xiàn)。在實(shí)例當(dāng)中，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員，面對(duì)很多疑點(diǎn)，沒有進(jìn)行充分的調(diào)查。
3.利用專家的工作進(jìn)行審計(jì)
專家可以由被審計(jì)單位或會(huì)計(jì)師事務(wù)所從外部聘請(qǐng)或內(nèi)部指派。在選擇時(shí)，盡量選擇獨(dú)立性較強(qiáng)的專家，如專家與被審計(jì)單位是否存在重大利益關(guān)系，專家及親屬在其提供審計(jì)證據(jù)所涉及的被審計(jì)單位有關(guān)部門是否擔(dān)任重要職務(wù)等。這些都是在選擇專家之前應(yīng)當(dāng)著重考慮和關(guān)注的。但并不是說，存在上述因素就不能被選擇，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，在盡可能的條件下降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。
4.嚴(yán)格執(zhí)行科學(xué)有效的內(nèi)部復(fù)核機(jī)制
我們借鑒西方的復(fù)核制度，建立了三級(jí)復(fù)核制度。即以主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理為復(fù)核人，對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級(jí)復(fù)核的一種復(fù)核制度。但在實(shí)際工作中應(yīng)注意：
項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核被稱為詳細(xì)復(fù)核。項(xiàng)目經(jīng)理要對(duì)下屬審計(jì)人員形成的審計(jì)工作底稿逐張復(fù)核，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)問題并及時(shí)指導(dǎo)，并督促審計(jì)人員及時(shí)修改完善，在馬蒂爾公司案例中，當(dāng)事務(wù)所主管人員發(fā)現(xiàn)問題，并要求審計(jì)人員進(jìn)一步調(diào)查時(shí)，審計(jì)人員卻未予理，或未做進(jìn)一步的實(shí)際調(diào)查，敷衍了事。這就使二級(jí)和一級(jí)復(fù)核極大程度上錯(cuò)過了發(fā)現(xiàn)問題的機(jī)會(huì)，在這個(gè)過程中，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)對(duì)助理人員進(jìn)行嚴(yán)格的督導(dǎo)，對(duì)于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，做到監(jiān)督到實(shí)際而不是拋開實(shí)際，不看工作底稿埋頭簽字了事。
目前在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核制度流于形式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建立一個(gè)內(nèi)部的獨(dú)立于審計(jì)小組之外的臨時(shí)機(jī)構(gòu)，對(duì)每個(gè)客戶的審計(jì)底稿進(jìn)行復(fù)核，以加強(qiáng)復(fù)核機(jī)制，保證審計(jì)質(zhì)量。
5.正確判斷被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)程度
我國(guó)在對(duì)上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只考慮到對(duì)上市公司開展審計(jì)工作是上規(guī)模的標(biāo)志，只考慮到多收人，而很少考慮到高收入背后的高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)區(qū)分在什么樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，什么是高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，并針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，制定一些具有指導(dǎo)作用的準(zhǔn)則，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從一開始就能夠?qū)Ω唢L(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的客戶和處于困境的客戶更加警惕，力爭(zhēng)將發(fā)生審計(jì)失敗的可能性降到最低點(diǎn)。
6.轉(zhuǎn)變服務(wù)觀念
在馬蒂爾公司案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問題卻不加追究，也是難避有“拿人手軟”之嫌。實(shí)質(zhì)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的真正上帝是社會(huì)大眾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將主要服務(wù)于客戶的觀念轉(zhuǎn)變到社會(huì)公眾利益上，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。將可能發(fā)生的問題消滅在萌芽狀態(tài)，使公司財(cái)務(wù)報(bào)表的披露還其真正面貌，永遠(yuǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最高服務(wù)宗旨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師決不要為保住當(dāng)前的這些業(yè)務(wù)收入，而對(duì)上市公司的管理部門妥協(xié)。否則一旦事發(fā)，其付出的代價(jià)將會(huì)難以估量。
7.對(duì)于同一客戶避免兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲?jì)的職務(wù)
為了避免違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最重要的職業(yè)會(huì)計(jì)精神——獨(dú)立性，而造成審計(jì)失敗，建議凡是執(zhí)行上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不對(duì)其兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲?jì)的職務(wù)。否則一旦發(fā)生訴訟案件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)因?yàn)橛兄粚雨P(guān)系而成為被告，造成自身不應(yīng)有的損失。
在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)只是在近20年才真正發(fā)展起來，所以在與西方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相比，存在許多亟待完善的方法。而對(duì)于這些缺陷，我們不能全套照搬，要在適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)主義體制的實(shí)際情況之下，借鑒西方的審計(jì)方法和審計(jì)準(zhǔn)則，與我們?cè)趯徲?jì)方面積累的一些好的經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，來彌補(bǔ)自身的缺陷，繼而完善我國(guó)的審計(jì)方法和審計(jì)準(zhǔn)則。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)是一個(gè)具有光明前途的事業(yè)，在我國(guó)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所目前已有6300多家，相信在不久的將來，在中外審計(jì)力量的支持和合作之下，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)會(huì)得到進(jìn)一步的完善和發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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[3] 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室。審計(jì)學(xué)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，20xx.
[4] 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室。會(huì)計(jì)學(xué)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，20xx.
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