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審計風(fēng)險模式的演變及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男掳l(fā)展
[摘 要]隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜化，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)難以適應(yīng)社會的需要，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運(yùn)而生。本文從審計風(fēng)險模式的演變?nèi)胧�，從審計�?zhǔn)則和審計實務(wù)兩個方面介紹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖钚掳l(fā)展，并在此基礎(chǔ)上提出對我國的啟示和借鑒之處�！ 關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險；審計風(fēng)險模式；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?審計風(fēng)險是審計研究中的重要課題，也是實務(wù)界最為關(guān)心的熱門話題之一。而本世紀(jì)初以來，國內(nèi)外一系列重大企業(yè)財務(wù)造假丑聞和審計失敗案例的連接發(fā)生，更使人們關(guān)注于審計風(fēng)險的研究。本文試從審計風(fēng)險模式演變?nèi)耸郑接戯L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵和最新發(fā)展。
一、審計風(fēng)險模式及其演變
從一般規(guī)律來說，審計風(fēng)險受審計主體和審計客體兩方面風(fēng)險因素的影響。審計風(fēng)險基本模式就是由審計活動的主體和客體兩方面要素構(gòu)成的。從審計客體來看，被審計單位的一切經(jīng)營活動成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過財務(wù)報表予以反映。但不真實可靠的財務(wù)報表會導(dǎo)致審計失敗及審計責(zé)任，所以財務(wù)報表本身的風(fēng)險會導(dǎo)致審計風(fēng)險。從審計主體來看，如果審計人員不遵守審計準(zhǔn)則的要求，或所遵照的審計準(zhǔn)則已相對滯后于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展要求，就會導(dǎo)致審計失敗和審計責(zé)任，從而形成審計風(fēng)險。由此，審計風(fēng)險的基本模式可表述為：
審計風(fēng)險：審計客體風(fēng)險X審計主體風(fēng)險：財務(wù)報表風(fēng)險X檢查風(fēng)險
但由于不同歷史時期社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境對審計發(fā)展的作用和影響不一樣，導(dǎo)致不同時期的審計方法也不一樣。以下就從這三個階段來分析審計風(fēng)險模式的發(fā)展演變。
1．賬項審計階段的審計風(fēng)險模式
在審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進(jìn)行獨(dú)立檢查，促使受托責(zé)任人(通常為經(jīng)理或下屬)在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師主要對客戶負(fù)責(zé)，對第三者的責(zé)任則不明確，因此審計風(fēng)險也相對較小。其審計的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。注冊會計師根據(jù)財務(wù)報表的每一項目來進(jìn)行審查，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價值(通常是成本)，確定受托責(zé)任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性�？梢哉f，這一時期的審計風(fēng)險模式是審計風(fēng)險基本模式的簡單表現(xiàn)，此時財務(wù)報表的風(fēng)險主要指財務(wù)報表各項目本身的固有風(fēng)險，所以這一階段的審計風(fēng)險可表述為：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X檢查風(fēng)險。即以分析固有風(fēng)險為基礎(chǔ)，以控制檢查風(fēng)險為重點(diǎn)，因此，主要采用詳細(xì)審計或大樣本抽查審計方法。
2．制度基礎(chǔ)審計階段的審計風(fēng)險模式
隨著企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富和復(fù)雜化，注冊會計師的審計工作量和審計成本迅速增大，使得詳細(xì)審計難以實施，因此，職業(yè)界逐漸將轉(zhuǎn)向抽樣審計。然而，采用抽樣審計需要注冊會計師對企業(yè)風(fēng)險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率進(jìn)行估計，具有內(nèi)在局限性。同時職業(yè)界逐漸認(rèn)識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。所以，注冊會計師將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來，形成了制度基礎(chǔ)審計方法，重點(diǎn)在于了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理。如果企業(yè)建立起了有效的內(nèi)部控制制度，就可有效地控制和防范固有風(fēng)險，因此財務(wù)報表風(fēng)險同時受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。這個階段的模式可表述為：
審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險x檢查風(fēng)險
這一模式的特點(diǎn)是其構(gòu)成要素已由原來的兩項變?yōu)槿�，增加了控制風(fēng)險，且將對控制風(fēng)險的測試評價視作審計風(fēng)險控制中的最重要方面。
3．風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段的審計風(fēng)險模式
20世紀(jì)70年代后，西方管理層欺詐舞弊活動的出現(xiàn)和抽樣審計的隨意性使制度基礎(chǔ)審計方法的局限性越來越明顯。制度基礎(chǔ)審計過于關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險而相對忽視引發(fā)審計風(fēng)險的其它因素和原因，未能做到審計資源的合理分配。在這種情況下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ū銘?yīng)運(yùn)而生。其傳統(tǒng)模式為：
審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險
其中，審計風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理策略所確定的，謹(jǐn)慎的會計師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險則與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評估，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，并設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風(fēng)險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。該模式與制度基礎(chǔ)審計的模式雖然形式上相同，但從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。其特點(diǎn)在于實施審計程序都取決于對檢查風(fēng)險的評估。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男掳l(fā)展
注冊會計師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質(zhì)性測試。即傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次這個較低層面上風(fēng)險的評估，但卻忽視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其它因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營、籌資和投資；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。同時，審計風(fēng)險是審計內(nèi)部環(huán)境與審計外部環(huán)境綜合作用的結(jié)果。企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)組織，存在于一定的社會環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，應(yīng)將其與所處環(huán)境聯(lián)系起來，視之為一個開放的系統(tǒng)。隨著信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境之間的聯(lián)系急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險很快就會轉(zhuǎn)化為會計報表錯報的風(fēng)險。因此，審計人員也深刻意識到如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)，是不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務(wù)狀況的。為了減少會計報表審計的風(fēng)險，審計人員必須研究報表所反映的企業(yè)及其所處的整個“系統(tǒng)”，以取得對其的充分理解。
(一)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的改進(jìn)
國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會(1AASB)于2003年10月發(fā)布了一系列審計風(fēng)險準(zhǔn)則，包括ISA200《財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則》①、ISA315《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》②、ISA330《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》③和ISA500《審計證據(jù)》④。這些準(zhǔn)則已從2004年12月15日起正式施行。新準(zhǔn)則對審計
風(fēng)險模型和相應(yīng)的審計程序進(jìn)行了修訂和調(diào)整，強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)深入地了解被審計單位及其環(huán)境，有效地執(zhí)行風(fēng)險評估，把重點(diǎn)集中在財務(wù)報表出現(xiàn)錯報的高風(fēng)險領(lǐng)域，同時將風(fēng)險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來。實施新準(zhǔn)則將有效地提高審計的質(zhì)量，增強(qiáng)公眾對經(jīng)過審計的財務(wù)報表的信心，也有利于保護(hù)公眾的利益。
1．建立了新的審計風(fēng)險模型。目前審計職業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型是由美國注冊會計師協(xié)會于1983年提出的：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險(即傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型)。在既定的審計風(fēng)險下，檢查風(fēng)險：審計風(fēng)險／固有風(fēng)險X控制風(fēng)險。據(jù)此，先評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，然后再推算可接受的檢查風(fēng)險，以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。該審計風(fēng)險模型從風(fēng)險控制的程序上分解審計風(fēng)險，并建立在假設(shè)固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三因素相互獨(dú)立的基礎(chǔ)之上。但是，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系的日益增強(qiáng)，引起審計風(fēng)險的因素就不只局限于審計過程中了，被審計單位所處的宏觀環(huán)境也會對審計風(fēng)險控制產(chǎn)生重大影響。同時，由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，它們的聯(lián)系也越來越密切。而大部分審計程序都是“一箭多雕”，可以滿足多重目的。因此，很難確定一項審計程序是為固有風(fēng)險還是為控制風(fēng)險提供了審計證據(jù)。
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型隨著審計實務(wù)的發(fā)展，逐漸表現(xiàn)出其缺陷和不足。因此，新準(zhǔn)則制定了新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：一是會計報表整體層次；二是交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)陳述層次。會計報表整體層次的重大錯報風(fēng)險是指同會計報表整體關(guān)系緊密的重大錯報風(fēng)險或?qū)υS多認(rèn)定都有潛在影響的重大錯報風(fēng)險。它通常同控制環(huán)境和其它環(huán)境因素相關(guān)。交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)陳述層次的重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩部分構(gòu)成。對于會計報表整體層次的重大錯報風(fēng)險評估水平，新準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)該做出整體反應(yīng)，例如，對審計小組強(qiáng)調(diào)收集和評價證據(jù)過程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度；分配一些更有經(jīng)驗或具有某方面特別技能的人或?qū)＜覅⒓訉徲嬓〗M；對審計小組加強(qiáng)督導(dǎo)；在選擇實施審計程序時加入更多的未預(yù)料的因素；必要時考慮調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。而對于交易或賬戶層次的重大錯報風(fēng)險評估水平，注冊會計師則應(yīng)該確定下一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，進(jìn)行控制測試，實施實質(zhì)性程序，測試表達(dá)和披露的充分性等。新的審計風(fēng)險模型是隨著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的，更符合審計的實際工作情況，有利于注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險評估程序。
2．要求注冊會計師充分了解被審計單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素，以識別和評估重大錯報風(fēng)險。從當(dāng)今大多數(shù)的審計案件中可以看出，其中很多是由于注冊會計師對被審計單位的基本情況缺乏足夠的了解所致。注冊會計師應(yīng)該通過各種渠道獲取有關(guān)重大錯報風(fēng)險識別和評估的信息，特別是被審計單位經(jīng)營環(huán)境信息、被審計單位信息和其內(nèi)部控制信息。經(jīng)營環(huán)境信息包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、所在行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等外部因素。行業(yè)越不景氣，被審計單位會計報表反映不實的可能性越大，審計風(fēng)險也就越大；而與審計相關(guān)的法律制度越健全，審計主體將承擔(dān)的審計風(fēng)險可能也越大。對于被審計單位，主要是考慮其經(jīng)營情況，投資、融資的情況，同時要特別注意被審計單位管理層的品格和聲譽(yù)，企業(yè)是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛，以及被審計單位與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系；重大會計問題和異常事項。內(nèi)部控制則主要包括控制環(huán)境和控制程序。新準(zhǔn)則對這些相關(guān)信息都作了詳細(xì)列舉，對注冊會計師從各方面收集信息起到了較好的指導(dǎo)作用，增強(qiáng)了可操作性。
(二)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媽崉?wù)中的發(fā)展
通過以上分析，我們知道，國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會發(fā)布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，很大程度上強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位的經(jīng)營環(huán)境，將會計報表錯報風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，這實際上體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷搿，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝坏慕?jīng)營風(fēng)險分析為導(dǎo)向的一種新型審計方法。而以傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險，進(jìn)而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計基本方法。
實際上，早在20世紀(jì)90年代初期，為了應(yīng)對信息社會和知識經(jīng)濟(jì)對審計職業(yè)的挑戰(zhàn)，審計職業(yè)界已經(jīng)開始探索新的審計方法，國際五大(現(xiàn)只有四大)會計師事務(wù)所則走在前列。1997年，畢馬威會計師事務(wù)所的研究小組出版了研究報告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》⑤，提出了畢馬威的BMP(BusinessMeasurementProcess)審計模式。這一審計方法首先分析企業(yè)的經(jīng)營模式，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境；然后，以五個原則(戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高)來分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，得出關(guān)于剩余風(fēng)險的結(jié)論及其對審計的影響；最后，用剩余風(fēng)險來指導(dǎo)實質(zhì)性測試，從而自下而上地完成審計工作。可以說，畢馬威的這一審計模式已經(jīng)體現(xiàn)了關(guān)注企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的思想。與此同時，其它大會計師事務(wù)所也開始與學(xué)術(shù)界聯(lián)手開發(fā)新的審計方法。安達(dá)信會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“經(jīng)營審計”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)。安永會計師事務(wù)所以“審計創(chuàng)新”為名開發(fā)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，并形成了對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行分析的系統(tǒng)方法，簡稱BEAT(businessenvironmentanalysistemplate)；普華永道會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒�；德勤會計師事�?wù)所開發(fā)出了以“AS／2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒�。這些審計模式雖然在具體的結(jié)構(gòu)性框架上存在細(xì)微的差異，但基本原理相同�？梢哉f，國外職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風(fēng)險提供了較好的思路，促進(jìn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生和發(fā)展。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會正是在吸收現(xiàn)有研究成果和歸納審計實務(wù)做法的基礎(chǔ)上，對原有審計風(fēng)險模型進(jìn)行了修訂，也是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟啤?
三、對我國的啟示
我國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則是以國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序為基礎(chǔ)制定的，但目前還未形成一套較為完整的評估和控制審計風(fēng)險的準(zhǔn)則框架。中注協(xié)獨(dú)立審計準(zhǔn)則建設(shè)的重點(diǎn)是，以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷霝榛A(chǔ)，擬訂和修訂審計風(fēng)險準(zhǔn)則，以強(qiáng)化會員在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險意識和質(zhì)量意識，降低審計風(fēng)險。對審計風(fēng)險模式發(fā)展的回顧和國際上風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜钚掳l(fā)展的研究，正好為我國審計準(zhǔn)則的制定和審計實務(wù)的發(fā)展提供借鑒。
1．修訂審計風(fēng)險模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審
計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險。如果只是重點(diǎn)關(guān)注于各類交易事項和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師很可能只發(fā)現(xiàn)被審計單位小的錯誤而忽略大的問題。我國有必要借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會的做法，對現(xiàn)有的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險進(jìn)行修訂，將環(huán)境變量引入其中，審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險，引導(dǎo)注冊會計師在審計過程中更多考慮被審計單位及其環(huán)境，以減少可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險。
2．注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。我國的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中很難始終保持懷疑態(tài)度，有時過于“輕信”管理當(dāng)局。中天勤一位參與銀廣夏審計的注冊會計師事后承認(rèn)，缺乏對管理當(dāng)局所提供資料真實性的質(zhì)疑是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。因此，我國應(yīng)借鑒國際慣例，強(qiáng)化注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，要求注冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態(tài)度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當(dāng)局聲明保持高度的警惕性，以增加發(fā)現(xiàn)和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風(fēng)險。
3．大力提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。審計是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，在很多情況下，各審計風(fēng)險要素的評估，審計證據(jù)收集的數(shù)量和方法等，都主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷，存在很強(qiáng)的主觀性。不管審計準(zhǔn)則制定的再具體再詳細(xì)，注冊會計師的職業(yè)判斷都是審計工作不可或缺的關(guān)鍵因素，將對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。而我國注冊會計師一般專業(yè)知識較扎實，但缺乏豐富的職業(yè)經(jīng)驗，職業(yè)判斷水平還不是很高，特別是在涉及審計風(fēng)險的時候。因此，建議通過后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來強(qiáng)化注冊會計師的風(fēng)險意識，增強(qiáng)注冊會計師在審計風(fēng)險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然獨(dú)立性執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，從而降低審計風(fēng)險。
4．通過參加職業(yè)責(zé)任保險抵御審計風(fēng)險。由于獨(dú)立審計是一個高社會責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，會計師事務(wù)所即使足夠重視對審計風(fēng)險的管理，也要承受一部分風(fēng)險。而且隨著與審計相關(guān)的法律制度的建立健全，會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任會不斷增大，風(fēng)險事故帶來的損失可能是巨大的。因此，會計師事務(wù)所都采取了一定措施抵御審計風(fēng)險。我國大部分事務(wù)所采取了提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的做法，即提取一定比例的專項基金以彌補(bǔ)審計風(fēng)險所帶來的損失。這是一種把審計風(fēng)險引起的損失平均分?jǐn)偟礁鱾�時期，在事務(wù)所內(nèi)部化解的方法。而國際會計師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責(zé)任保險。它可以將注冊會計師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔(dān)職業(yè)風(fēng)險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要，這樣不僅可以提高自身的風(fēng)險承受能力，而且也是對社會公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。
5．會計師事務(wù)所應(yīng)建立資料庫，并適當(dāng)利用專家的工作。國際“四大”都有較完善的資料庫，并聘有很多各行各業(yè)的專家。在了解客戶控制環(huán)境時，審計人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營情況是否合理。在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業(yè)經(jīng)營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況；而且我國準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計實務(wù)卻很少采用。因此，我國會計師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫，并在需要時考慮利用專家的工作。
6．充分運(yùn)用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。分析性程序是通過計算特定的項目和比率，以發(fā)現(xiàn)異常趨勢和波動。在審計計劃和報告階段運(yùn)用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現(xiàn)異常情況，即把握風(fēng)險因素，以便采用適當(dāng)?shù)姆椒ń档蛯徲嬶L(fēng)險。但目前很多會計師事務(wù)所以降低成本為幌子，只是在出具審計報告前象征性進(jìn)行一下分析性復(fù)核，這根本無法保證審計質(zhì)量。同時，確定了重大錯報的風(fēng)險水平以后，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮對策，實施相關(guān)的測試程序，特別是針對舞弊的。因為，舞弊行為通常比較隱蔽，但后果很嚴(yán)重，尤其是管理層舞弊。如AICPASAS．99要求必須對管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險執(zhí)行專門的實質(zhì)性測試，建議評估管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險的審計程序包括：檢查特殊分錄和其它調(diào)整；對會計估計進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時管理當(dāng)局具備舞弊的動機(jī)時，審計師就必須采用更加嚴(yán)格的審計標(biāo)準(zhǔn)，以減少發(fā)生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級復(fù)核中，都要特別關(guān)注是否存在管理當(dāng)局財務(wù)舞弊，舞弊的程度，以及對審計意見的影響。
注釋：
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④國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會．國際審計準(zhǔn)則500號審計證據(jù)[EB／OLLhttp：／／www．frae．olg／2003—10．
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