論現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

摘要：本文主要對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵及其基本標(biāo)志做出比較系統(tǒng)而深透的論述，并就確保內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)措施提出了作者個(gè)人的建議。 　　　　與“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)相適應(yīng)，在重新修訂《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的“獨(dú)立性與客觀性”條款中，要求內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是獨(dú)立的，內(nèi)部審計(jì)職員在執(zhí)行工作時(shí)是客觀的。該新標(biāo)準(zhǔn)給內(nèi)部審計(jì)下的新定義，反映出內(nèi)部審計(jì)職員不再固執(zhí)保持個(gè)人獨(dú)立性這一現(xiàn)實(shí)，而更為夸大的是組織上的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)職員個(gè)人的客觀性。在這里，所謂“獨(dú)立性”，是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)具有充分的組織地位以使其完成審計(jì)職責(zé)；內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人向組織中的最高決策層負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；內(nèi)部審計(jì)職員可以自由地不受外部干涉地決定審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)工作和交流審計(jì)結(jié)果。而所謂客觀性則是指內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)獨(dú)立于他們所審計(jì)的活動(dòng)之外，在執(zhí)行審計(jì)中保持一種獨(dú)立的精神狀態(tài)，不把對(duì)所審計(jì)事項(xiàng)的判定從屬于他人的意愿。只有當(dāng)他們能自由客觀地進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，內(nèi)部審計(jì)職員才是獨(dú)立的，他們才有可能做出公正的、中庸之道的判定。這樣的判定對(duì)于正確的審計(jì)工作實(shí)施是必不可少的�！　【C上所述，可見傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性兩者之間的根本區(qū)別在于：（1）傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性概念產(chǎn)生于“監(jiān)視導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)，而現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性概念則源于“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)；（2）傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)夸大內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其員工個(gè)人的獨(dú)立性，而現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)則是夸大內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性和審計(jì)職員個(gè)人的客觀性。所以，對(duì)于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，“獨(dú)立性”這一概念被闡明為內(nèi)部審計(jì)部分職能的一種屬性，它是建立內(nèi)部審計(jì)職能的一個(gè)必不可少的條件，而“客觀性”則是內(nèi)部審計(jì)職員個(gè)人的一種屬性，它表明內(nèi)部審計(jì)職員個(gè)人應(yīng)具有誠(chéng)信、公正和勤奮的職業(yè)道德�！　￡P(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的科學(xué)內(nèi)涵，本文已做出比較系統(tǒng)而深透的論述。在這里，我們以為有必要指出，盡對(duì)的和純粹的獨(dú)立是不存在的。由于按照“人假設(shè)”，任何人包括法人和人都是經(jīng)濟(jì)人，他們都有自己的利益，也必然與其他組織和個(gè)人發(fā)生這樣或那樣的關(guān)系。事實(shí)上，內(nèi)審機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位都是由同一企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間以及審計(jì)職員與被審計(jì)單位及其職員之間都會(huì)存在或多或少的各種不同形式的利害關(guān)系。顯然，在這種四周環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)和機(jī)構(gòu)及其職員很難具有超然獨(dú)立的地位。所以，所謂內(nèi)部審計(jì)的“獨(dú)立性”，更貼切的表述是“內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性”。　　二、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的基本標(biāo)志　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性需要一定的標(biāo)志，以表示其應(yīng)具備的具體特征。凡是有利于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)能夠真正“獨(dú)立”、“客觀”地進(jìn)行確認(rèn)和咨詢活動(dòng)的各種因素都可作為標(biāo)志。依據(jù)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的概念內(nèi)容，我們以為其基本標(biāo)志應(yīng)是下述兩項(xiàng)：　�。ㄒ唬﹥�(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的良好組織地位　　“具有獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的良好組織地位”這個(gè)標(biāo)志表明內(nèi)部審計(jì)的“獨(dú)立性”屬于組織上的獨(dú)立性。它是保障內(nèi)審機(jī)構(gòu)“獨(dú)立”履行其職責(zé)的首要條件，是具備開展審計(jì)工作的條件。只有當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)的良好組織地位，它才能夠確保審計(jì)范圍的廣泛性、審計(jì)行為不受限制、審計(jì)意見或決定得到實(shí)施、審計(jì)建議得到適當(dāng)采納。　　國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的有關(guān)條款中，對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織地位做了明確規(guī)定，回納起來(lái)其核心有三：　　第一，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個(gè)較高層次。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低。領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨(dú)立性和權(quán)威性越高；反之，則越弱�！　〉诙�，內(nèi)部審計(jì)部分負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向組織內(nèi)的最高決策層負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，從而保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施。最高層領(lǐng)導(dǎo)治理組織中的所有部分，他可以賦予審計(jì)職員權(quán)力，以審查本組織下屬及其它職能部分的經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)�！　〉谌�，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)不受其他職能部分或個(gè)人的干擾。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)制度的重要組成部分。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，它一方面代表投資者、經(jīng)營(yíng)者、決策者執(zhí)行本公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)和咨詢服務(wù)職能；另一方面又代表本公司最高決策層對(duì)下屬其他職能部分執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)視職能。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)只有獨(dú)立于其他職能部分，其審計(jì)活動(dòng)不受到干擾，才能確保內(nèi)部審計(jì)意見、結(jié)論和建議的公正、客觀、權(quán)威和有效，真正發(fā)揮公司最高決策層的顧問和助手作用�！　。ǘ�）內(nèi)部審計(jì)職員具有公正、無(wú)偏見的精神狀態(tài)　　“具有公正、無(wú)偏見的精神狀態(tài)”這個(gè)標(biāo)志，一般被稱為“客觀性”，它是內(nèi)審職員在審計(jì)中應(yīng)具有的一種獨(dú)立的精神狀態(tài)。其“客觀性”的具體表現(xiàn)，總括起來(lái)有下述兩個(gè)方面：　　一是內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)獨(dú)立于他們所審計(jì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其決策過程之外，以確保審計(jì)職員在審計(jì)過程中保持客觀公正態(tài)度；同時(shí)還要求審計(jì)職員保持一種獨(dú)立的精神狀態(tài)，公正，無(wú)偏見地執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)和評(píng)價(jià)審計(jì)成果，不對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判定屈從于他人的意愿，人云亦云，隨聲附和，對(duì)審計(jì)結(jié)果決不作重大的質(zhì)量妥協(xié)。　　二是審計(jì)職員必須老實(shí)、勤勉和盡責(zé)地履行其任務(wù)和職責(zé)�！　≌\(chéng)信是市場(chǎng)的基石，也是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其職員安身立命之本。　　三、確保內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)措施　　1.為保障我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，鑒戒西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)制度的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，證監(jiān)會(huì)、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合制訂并于2002年1月7日頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則要求上市公司設(shè)立董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)，以監(jiān)視公司的內(nèi)部審計(jì)制度及實(shí)在施，并負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通。　　西方各國(guó)的上市公司一般是設(shè)立獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)，即其成員是由不在本公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)、并具有完全獨(dú)立意志、代表公司全體股東和公司整體利益的外部董事或非執(zhí)行董事（稱為獨(dú)立董事）組成。我國(guó)《上市公司準(zhǔn)則》也要求在審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人�！　≡趦�(nèi)部審計(jì)隸屬于由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)并獨(dú)立于治理當(dāng)局的情況下，總經(jīng)理及公司的全部治理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均需接受審計(jì)。而內(nèi)部審計(jì)部分負(fù)責(zé)人是直接向公司的最高執(zhí)行機(jī)構(gòu)———董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。顯然，這種組織機(jī)構(gòu)模式能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性和權(quán)威性，保障內(nèi)審職能作用的發(fā)揮。它可以加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)治理當(dāng)局的監(jiān)視和制約作用，維護(hù)公司整體利益，尤其是廣大中小股東的正當(dāng)權(quán)益不受損害�！　∥覈�(guó)上市公司固然屬二元制公司治理模式，但是股權(quán)高度集中，控股股東大都為國(guó)有企業(yè)，“一股獨(dú)大”與“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象突出，普遍存在著董事獨(dú)立性差、監(jiān)事監(jiān)視不力的。我們以為，應(yīng)鑒戒西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)的先進(jìn)治理經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合當(dāng)前我國(guó)上市公司治理機(jī)制的實(shí)際情況，在引進(jìn)審計(jì)委員會(huì)制度的新情勢(shì)下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)以隸屬于董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)與總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)的這種模式較為、有效，即在行政治理系統(tǒng)設(shè)置專職審計(jì)機(jī)構(gòu)，作為公司的一個(gè)職能部分，在總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)下開展日常的審計(jì)監(jiān)視、評(píng)價(jià)和服務(wù)工作，而作為審計(jì)業(yè)務(wù)，則接受董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的授權(quán)和指導(dǎo)，更好地服務(wù)于決策層的宏觀治理。董事會(huì)是公司的最高執(zhí)行機(jī)構(gòu)，而總經(jīng)理則是公司的最高行政治理領(lǐng)導(dǎo)者。顯然，這種雙向負(fù)責(zé)，雙軌報(bào)告工作，保持雙重關(guān)系的組織機(jī)構(gòu)模式更能增強(qiáng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性和權(quán)威性，更有利于審計(jì)職能作用的發(fā)揮、改善公司內(nèi)部監(jiān)控效果，更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)“增加組織的價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)”功能之目標(biāo)�！　�2.為使審計(jì)職員保持審計(jì)中的客觀性，必須切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部分的職業(yè)道德建設(shè)和廉政建設(shè)，確保廣大的內(nèi)部審計(jì)職員都遵守以誠(chéng)信為基礎(chǔ)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不公道要求，不以職務(wù)之便謀取一己私利，不提供虛假審計(jì)信息。與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)職員在開展工作時(shí)必須勤奮，努力進(jìn)步其服務(wù)的熟練性、效率和質(zhì)量。要知道，懶惰可能增加錯(cuò)誤、疏忽和誤解，這些都將使審計(jì)職員的可信性及其對(duì)組織的價(jià)值陷進(jìn)險(xiǎn)境�！　∥覈�(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)起步較晚，就審計(jì)隊(duì)伍的現(xiàn)狀來(lái)看，普遍存在著職員數(shù)目較少、素質(zhì)較低的現(xiàn)象，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。對(duì)此，我們應(yīng)當(dāng)清醒地熟悉到，為了促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的，必須進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，進(jìn)步內(nèi)部審計(jì)職員的綜合素質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)不斷進(jìn)步自己在知識(shí)、技能、應(yīng)有的職業(yè)道德等方面的素質(zhì)，達(dá)到國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員的從業(yè)資格的標(biāo)準(zhǔn)。

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