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淺談審計日記制度在審計項目質(zhì)量控制中的作用
《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》（以下簡稱《辦法》）自2004年4月1日開始實施，該辦法是我國國家審計首部關(guān)于審計項目質(zhì)量控制的辦法，它的實施必將對審計項目質(zhì)量的進(jìn)步產(chǎn)生里程碑式的�！掇k法》對編制審計方案、收集審計證據(jù)、編寫審計日記和審計工作底稿、公布審計報告、建立審計檔案等審計項目各個環(huán)節(jié)，提出了具體的工作目標(biāo)、質(zhì)量要求和相應(yīng)責(zé)任，實現(xiàn)了審計項目全過程的質(zhì)量控制。其中審計日記制度的建立，是對審計工作底稿的細(xì)化和夸大，是我國審計機(jī)關(guān)在審計項目質(zhì)量控制方面的重大和創(chuàng)新。它能夠?qū)徲嫴樽C過程和結(jié)果完整、真實地展現(xiàn)出來，從而保證審計項目質(zhì)量得到全面有效及時的控制。本文謹(jǐn)就審計日記制度在內(nèi)部審計質(zhì)量控制中的作用作一粗淺論述。一、審計日記能夠有效防范風(fēng)險、分清和追究審計責(zé)任
當(dāng)前，內(nèi)部審計工作中防范風(fēng)險、分清和追究責(zé)任的工作不容樂觀。《國家審計基本準(zhǔn)則》-作業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，審計工作底稿的主要應(yīng)有“實施審計具體程序的記錄及資料”，內(nèi)部審計協(xié)會新近出臺的內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第4號-審計工作底稿，也要求包括“審計程序執(zhí)行過程和結(jié)果的記錄”。這樣，就是要求一種文本記錄兩個方面的內(nèi)容。但在實際工作中，審計工作過程的記錄不需要被審計單位認(rèn)可，也沒有具體的檢查措施。因此，大部分審計職員發(fā)現(xiàn)才編制底稿，查不出題目則不編制底稿。這樣編制的審計工作底稿很難完整地反映全部審計過程，以至于某些審計事項是否按照審計方案的要求實施了審計，也不清楚。一旦審計過的單位暴露出新的題目，便無法弄清審計時是否檢查過這個環(huán)節(jié)，誰檢查的，通過什么方式檢查的。由于責(zé)任主體不明確，審計責(zé)任也無法追究，審計工作往往陷進(jìn)被動境地。李金華審計長曾經(jīng)指出：的審計工作底稿，只注重審計查出題目的記錄而忽視審計工作過程的記錄，這不利于檢查審計職員的工作情況和保證審計質(zhì)量。因此，急需一種文本來記載和反映審計職員的查證過程，以對審計實施階段進(jìn)行質(zhì)量控制，防范風(fēng)險。這種文本便是審計日記。
《辦法》規(guī)定，審計日記的要素包括“審計項目名稱、審計職員姓名、審計分工、實施審計的日期、審計工作具體內(nèi)容、索引號和頁次”，其中審計工作具體內(nèi)容又包括“審計事項的名稱、實施審計的步驟和、審計查閱資料的名稱和數(shù)目、專業(yè)判定和查證結(jié)果以及其他需要記錄的情況”。這一現(xiàn)場審計的“記錄儀”，可以清楚地記載審計職員做了什么、怎么做的、做得怎樣，是一種過程控制、程序控制。它既可以督促審計職員認(rèn)真執(zhí)行審計程序，關(guān)注和防范審計風(fēng)險，減少“秋后算賬”，又可以通過審計組長或委托的審計職員對上述事項的檢查，形成第二道關(guān)口，進(jìn)一步減少由于重大審計誤差導(dǎo)致有關(guān)總體審計結(jié)論錯誤的可能性。假如審計復(fù)核時需要進(jìn)一步落實某個題目，就可以非常正確地找到執(zhí)行這一事項的審計職員繼續(xù)予以落實。即使被審計單位事后暴露出新的題目，也可以分清是審計責(zé)任還是被審計單位提供了虛假資料或證實材料造成的會計責(zé)任；假如是審計責(zé)任，也可以清楚地知道是審計職員個人題目抑或是審計組長制定的審計方案的題目，是哪一個審計職員的題目，應(yīng)該承擔(dān)何種責(zé)任，避免了由于責(zé)任主體模糊而導(dǎo)致追究對象的缺位。
二、審計日記能夠檢驗審計實施方案制定是否公道、執(zhí)行是否到位
審計實施方案是審計組為了順利完成審計任務(wù)，達(dá)成預(yù)期審計目的，在實施審計前對審計工作所作的計劃和安排。它在審計項目質(zhì)量控制體系中起著“龍頭”作用，其質(zhì)量對于能否完成審計項目任務(wù)、順利達(dá)成預(yù)期的審計目標(biāo)至關(guān)重要。
在當(dāng)前工作中，審計方案和審計實施存在“兩張皮”的現(xiàn)象。有的審計職員審計質(zhì)量意識不強(qiáng)，以為審計是查題目的，只要能發(fā)現(xiàn)題目就行了，怎么做心中有數(shù)，不一定非要按照審計方案規(guī)定的步驟和方法實施審計。于是，辛辛勞苦做的方案在實際審計時往往被丟在一邊，造成好的審計方案不一定就有高的審計質(zhì)量的情況。長此以往，就出現(xiàn)了審計方案簡單、雷同、重點不突出、針對性不強(qiáng)等情況，其指導(dǎo)性更是無從談起，嚴(yán)重影響了審計質(zhì)量。究其原因，主要是缺乏直觀、全面及正確地評價審計方案及執(zhí)行情況的載體。
由于審計日記是對審計職員天天工作情況的如實記錄，因此，審計日記既可以體現(xiàn)審計職員執(zhí)行審計方案的情況，也可以反映審計方案制定水平的高低，成為檢驗、評價審計方案的載體。也就是說，通過檢查審計日記，一是可以反映審計方案確定的審計事項“做了沒有”，即審計目標(biāo)是否達(dá)到，重要性水平是否確定，審計風(fēng)險是否評估，審計的范圍、內(nèi)容和重點，以及制定的重要審計事項的審計步驟和方法是否得到執(zhí)行；二是可以反映審計方案“這樣做行不行”，即確定的審計目標(biāo)是否公道、重要性水平的確定和審計風(fēng)險的評估是否正確、內(nèi)容是否全面、重點事項有無遺漏及所采取的方法是否科學(xué)。通過檢查審計日記，審計組長可以隨時把握審計方案的落實情況和工作進(jìn)度，及時對審計方案或?qū)徲嬛攸c做出調(diào)整。這樣一來，審計方案和具體實施牢牢地聯(lián)系了起來，形成互動，就能確保審計項目質(zhì)量。
三、審計日記能夠為審計報告提供具體正確的“注解”和應(yīng)有的依據(jù)
審計報告是審計組實施審計后，對被審計事項發(fā)表審計意見的書面文書�！掇k法》首次將審計報告的內(nèi)部業(yè)務(wù)文書轉(zhuǎn)變成對外發(fā)布的審計文書，這對審計報告質(zhì)量及其控制提出了更高的要求。
由于前述審計工作底稿的，審計報告存在的題目主要表現(xiàn)在三個方面，一是實施審計的基本情況依據(jù)不充分；二是審計評價“出處”不明；三是審計建議針對性不強(qiáng)。
實施審計的基本情況包括審計范圍、審計時間、采用的審計等。審計職員在編寫審計日記時必須將這些清楚地反映出來，以保證審計報告中此項內(nèi)容依據(jù)充分。審計評價意見主要包括真實性、正當(dāng)性和效益性三個方面，它是審計報告的核心。由于審計日記的“審計工作具體內(nèi)容”要求記載審計情況、職業(yè)判定、查證結(jié)果以及審計職員的初步評價意見，做到這一點，就能保證審計報告的審計評價意見來源明了、出處清楚。實際審計時，審計職員假如感到有必要對被審計單位存在的題目提出審計建議，應(yīng)將其記錄在審計日記的“其他需要記錄的情況”中，編寫審計報告時再由審計組上進(jìn)行回納和篩選，形成審計報告的審計建議，確保審計建議的針對性。
四、審計日記能夠為績效考評提供第一手資料，促進(jìn)審計職員整體素質(zhì)的全面進(jìn)步
《審計署2003至2007年審計工作規(guī)劃》要求，搞好“人、法、技”建設(shè)，為全面進(jìn)步審計工作水平提供保障，充分說明了審計職員素質(zhì)的重要性。實行審計職員績效考評是進(jìn)步審計職員素質(zhì)的重要手段。審計職員績效考評是指對審計職員的工作行為、工作能力以及工作任務(wù)完成情況，做出的客觀公正的考核評價。它旨在進(jìn)一步促使審計職員進(jìn)步業(yè)務(wù)技能和職業(yè)道德水平，確保審計項目優(yōu)質(zhì)高效地完成�？冃Э荚u工作的效果如何，關(guān)系到審計項目質(zhì)量的高低。
目前，審計部分大多以審計工作底稿中發(fā)現(xiàn)題目的多少為主要依據(jù)進(jìn)行績效考評。由于審計底稿執(zhí)行中的不完整性，決定了審計職員的水平和能力得不到全面正確地反映，績效考評效果難以盡如人意。有的經(jīng)驗豐富的老同道能夠發(fā)現(xiàn)一些重大的題目，但審計方法有可能不夠；有的年輕同道固然采用了先進(jìn)的審計方法，但經(jīng)驗欠缺，只能發(fā)現(xiàn)一些較為明顯的核算方面的題目；有的審計職員由于分工不同，可能什么題目都沒發(fā)現(xiàn)（比如責(zé)任審計中的召開座談會，找有關(guān)職員談話）；也有極個別職業(yè)道德較低的審計職員，將題目隱瞞不報或做虛假反映。凡此種種，假如不具體情況具體，一味地“以成果論英雄”，則好的得不到堅持，不足的無法改進(jìn)，審計職員整體素質(zhì)得不到進(jìn)步，審計項目質(zhì)量難以有效保證。
審計日記制度的建立，將審計職員的“作業(yè)”-天天的審計過程和查證結(jié)果的記錄-攤在了“陽光下”，誰的業(yè)務(wù)水平高、方法好、工作細(xì)致、責(zé)任心強(qiáng)，一目了然。以此為基礎(chǔ)建立起來的審計職員考評標(biāo)準(zhǔn)，將促進(jìn)審計職員整體素質(zhì)的進(jìn)步，確保審計項目質(zhì)量得到全面有效的控制。
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