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獨(dú)立原則與審計風(fēng)險控制
獨(dú)立性是一切審計工作的靈魂，是審計的本質(zhì)。我國注冊師《職業(yè)道德準(zhǔn)則》明確要求“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”。從近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件來看，注冊會計師的獨(dú)立性備受公眾關(guān)注，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中如何保持形式和實(shí)質(zhì)上已成為注冊會計師職業(yè)存在和的關(guān)鍵因素。一、獨(dú)立性的定義
獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩個方面含義。所謂“實(shí)質(zhì)獨(dú)立性”主要指審計師的一種精神態(tài)度，即在工作中不使自己的判定受他人左右，不受個人偏見與雜念的，完全客觀公正地形成審計意見；所謂“形式上的獨(dú)立性”主要指審計師的一種社會形象，即審計師在組織地位與客戶關(guān)系方面獨(dú)立于會計報表編制人，從而保證審計工作客觀公正。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以丈量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。由于實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立（即中庸之道）時才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會公眾對注冊會計師獨(dú)立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊會計師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但假如社會公眾以為其左袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會喪失其價值。因此，前者是后者的條件和基礎(chǔ)，后者是前者的確認(rèn)和保障。
審計獨(dú)立性作為審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何審計師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立。要求受聘于公司治理者的審計師在發(fā)表審計意見時完全不受治理者意愿的影響是不現(xiàn)實(shí)的。審計獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。
二、影響注冊會計師獨(dú)立的因素
影響注冊會計師獨(dú)立性的情況較多，綜合來講主要包括以下幾方面：
1、非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響
固然非審計服務(wù)只是影響審計獨(dú)立性的一個可能因素，但并不必然導(dǎo)致審計獨(dú)立性的降低。但通常咨詢服務(wù)等非審計業(yè)務(wù)的收費(fèi)遠(yuǎn)高于審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所通過向客戶提供咨詢意見等服務(wù)獲取高額收進(jìn)，在此情況下，假如注冊會計師再執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，可能會很難如實(shí)發(fā)表審計意見。
2、為獲取高額收進(jìn)，注冊會計師跳槽到其審計的客戶中工作的現(xiàn)象時有發(fā)生。這種職業(yè)選擇可能導(dǎo)致注冊會計師在從業(yè)期間向客戶作出不恰當(dāng)?shù)某兄Z。
3、審計職員在被審計單位有其他的利益，如近支屬在被審計單位工作等。
三、注冊會計師的獨(dú)立性對審計風(fēng)險的影響
審計判定績效受到作為判定主體的審計職員、作為判定客體的審計任務(wù)和作為形成判定的具體審計環(huán)境等因素的影響，即審計判定績效是審計職員、審計任務(wù)和審計環(huán)境的函數(shù)，而影響判定主體審計職員的因素又包括性格、智力技能、陳述性知識和努力程度等，但保持審計職員的獨(dú)立性是審計判定績效的的基本條件。
獨(dú)立審計準(zhǔn)則將成為界定注冊會計師責(zé)任的重要依據(jù)。2002年1月15日，最高人民法院下發(fā)了最高人民法院審判委員會第1201次會議通過的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)的通知》。這標(biāo)志著我國證券市場民事賠償機(jī)制正式啟動。可以預(yù)見，涉及證券市場虛假陳述案件的會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事訴訟將會進(jìn)一步增多，這也是我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)展的一個重大轉(zhuǎn)折。這種形勢下，全行業(yè)在進(jìn)步風(fēng)險責(zé)任意識的同時，必須大力增強(qiáng)意識，嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則，依法維護(hù)自身的正當(dāng)權(quán)益。
同時，審計獨(dú)立性本身也應(yīng)視作一種風(fēng)險，一方面要求在行業(yè)治理中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范注冊師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊會計師的履約責(zé)任，盡量減少報表使用者的決策風(fēng)險；另一方面也有必要時刻提醒報表使用人，注冊會計師的審計工作不是對被審計單位會計報表公允性的擔(dān)保，也不能成為報表使用人進(jìn)行決策的避險工具。作為分工的一部分，注冊會計師存在的價值在于其所減少的系統(tǒng)的風(fēng)險大于由于其存在而增加的本錢，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風(fēng)險，但決不能消除決策風(fēng)險。利用注冊會計師審計后的會計報表作出決策，任何時候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對注冊會計師行業(yè)的更正確熟悉，有利于為注冊會計師行業(yè)營造一個相對寬松的環(huán)境。
四、如何在實(shí)踐中保持審計獨(dú)立性
1、會計師事物所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除損害獨(dú)立性因素的或?qū)⑵浣抵量山邮芩健．?dāng)采取的措施不足以消除或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒盡承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。
2、進(jìn)步注冊會計師的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)注冊會計師的外部監(jiān)視。
3、加強(qiáng)會計師事務(wù)所的改制力度，盡快推出合伙制會計師事務(wù)所，引進(jìn)國際大型跨國會計師事務(wù)所的組織模式和治理經(jīng)驗并在國內(nèi)加大先容和推廣力度。國內(nèi)的會計師事務(wù)所盡大多數(shù)都采取有限責(zé)任形式，不僅不利于與國際會計市場接軌，也不利于從權(quán)、責(zé)、利的機(jī)制出發(fā)推行高水準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則。由于有限責(zé)任形式仍以資本為基礎(chǔ)，出資人除了獲得知識收益外，還有資本收益，但卻只需要承擔(dān)與知識收益相對應(yīng)的風(fēng)險。于是出資人與非出資人同時作為市場主體出現(xiàn)在會計市場上時，風(fēng)險和收益就會不對稱。出資人往往是會計師事務(wù)所的控制人或治理者，當(dāng)需要權(quán)衡風(fēng)險與收益時，這些出資人可能出現(xiàn)因受資本收益的驅(qū)動而放棄或者適度放棄高水準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則的情況。只有改有限責(zé)任制為合伙制，才能確保會計市場能夠采用高水準(zhǔn)審計準(zhǔn)則進(jìn)步服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平，樹立注冊會計師行業(yè)在社會公眾中應(yīng)有的信譽(yù)。
4、適當(dāng)開拓非審計服務(wù)市場。適當(dāng)開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)可以增加事務(wù)所的收進(jìn)，使事務(wù)所有可能增加審計過程的資源投進(jìn)，從技術(shù)上進(jìn)步審計服務(wù)質(zhì)量，審計師同時提供兩種服務(wù)可以通過知識共享進(jìn)步效率，可進(jìn)步事務(wù)所的聲譽(yù)資本價值，有利于事務(wù)所創(chuàng)建品牌。但關(guān)鍵在于適度，即：對同一公司的審計和非審計業(yè)務(wù)，不能使事務(wù)所對形成經(jīng)濟(jì)上的依靠。
五、注冊會計師在執(zhí)業(yè)中保持獨(dú)立性的基本要求
�。�1）對審計涉及的所有事項都應(yīng)持客觀公正、實(shí)事求是的態(tài)度，一切從實(shí)際出發(fā)，不答應(yīng)存在偏見、左袒。
（2）在審計預(yù)備過程中，審計師應(yīng)對選擇何種審計技術(shù)，運(yùn)用何種工作程序，對審計小組職員的分工等無偏見地加以控制。
（3）在審計實(shí)施過程中，審計師應(yīng)對審查的范圍、重點(diǎn)作出無偏見的安排。應(yīng)完整、客觀地收集證據(jù)，保證證據(jù)的完整性、客觀性、相關(guān)性、充分性和正當(dāng)性。聘請專門機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT職員對特定進(jìn)行鑒定、向?qū)＜易稍兓蚺c非審計職員合作時，應(yīng)確保不影響審計師的獨(dú)立性和客觀性。
（4）審計師發(fā)表審計意見、作出審計結(jié)論時，要以事實(shí)為依據(jù)，考慮客觀存在的事實(shí)及其影響和后果，按照收集的審計證據(jù)，依照相應(yīng)的、法規(guī)、規(guī)定，客觀公正地作出審計判定，實(shí)事求是地進(jìn)行審計評價。
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