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審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)和邏輯出發(fā)點(diǎn)辨析
一、審計(jì)結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)和審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點(diǎn)的涵義，在談到審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)和審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點(diǎn)時(shí)，人們往往將兩者等同，這可以從審計(jì)理論工作者發(fā)表的有關(guān)文章中看出，以至于在談到審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的（邏輯）出發(fā)點(diǎn)時(shí)爭議頗多，大家各執(zhí)一詞，并且各有其理，有本質(zhì)論、假設(shè)論、目標(biāo)論、環(huán)境論等等。但是兩者是否真的是兩名一物呢？
筆者以為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)和審計(jì)結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點(diǎn)從嚴(yán)格意義上講應(yīng)該是不同的，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是實(shí)實(shí)在在的構(gòu)筑理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)，是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)建筑的依托和立足點(diǎn)。而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點(diǎn)是超出構(gòu)筑審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的依托和立足點(diǎn)的，是用邏輯的思維和推理往尋找到的更深層次的這一立足點(diǎn)的終極因素。這樣，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)和審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點(diǎn)就應(yīng)該有不同的答案。
二、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)
審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是構(gòu)建審計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)，起著根基的作用，因此，筆者以為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)是審計(jì)假設(shè)。主要理由如下：
（－）假設(shè)是理論體系的基礎(chǔ)。假設(shè)是“不用解釋就可理解，不用證實(shí)就使用的命題”。和邏輯學(xué)的告訴我們，假設(shè)對(duì)與任何學(xué)科來講都是非常重要的。人們的熟悉和所要熟悉的大千世界相比是有限的。有限的熟悉能力不可能把世界完全熟悉清楚，這就決定了開展理論的研究必須從假設(shè)出發(fā)，以假設(shè)作為依托和立腳點(diǎn)，假如沒有這些假設(shè)，那以論證的結(jié)果就會(huì)永無停止，理論的建立就會(huì)成為空談。固然隨著人們熟悉的進(jìn)步和各種因素的變化，原有的假設(shè)會(huì)被淘汰，但為了熟悉的繼續(xù)和理論的，新的假設(shè)又會(huì)被人們建立。人們永遠(yuǎn)是站在假設(shè)上建立理論的。
（二）審計(jì)假設(shè)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其它要素建立的基礎(chǔ)。在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，審計(jì)假設(shè)是其它要素的條件。同其它理論的假設(shè)一樣，審計(jì)假設(shè)不僅有著主觀來源于客觀的特征，而且有著明顯性、邏輯性和抽象性的特征，還有著連貫性、有效性、一致性和獨(dú)立性的特征。各項(xiàng)假設(shè)不僅首尾貫通，相互協(xié)調(diào)，構(gòu)成一個(gè)完整體系，而且每一假設(shè)都可推出若干有效的論斷和概念。例如，是可驗(yàn)證性假設(shè)使審計(jì)有了存在的可能，是可驗(yàn)證性假設(shè)建立了審計(jì)證據(jù)的概念和理論，也是可驗(yàn)證性假設(shè)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立成為可能；是責(zé)任關(guān)系假設(shè)闡述了審計(jì)產(chǎn)生的源頭，說明了審計(jì)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，并且建立了審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)任務(wù)等概念；是獨(dú)立性假設(shè)明確了審計(jì)的本質(zhì)，分清了審計(jì)監(jiān)視和其他監(jiān)視界限；建立了客觀性、職業(yè)道德。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等概念。
當(dāng)然，現(xiàn)在學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)假設(shè)的具體還沒有一致的論定，但是無論如何，審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的其它要素建立的基礎(chǔ)不會(huì)變，是在審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上建立了審計(jì)的基本概念，發(fā)展審計(jì)技術(shù)，制定審計(jì)程序，開展審計(jì)工作。審計(jì)假設(shè)作為“梁柱”支撐著審計(jì)理論的大廈。
（三）審計(jì)假設(shè)是人們共同認(rèn)可的進(jìn)行審計(jì)研究的條件。前已述及，假如沒有審計(jì)假設(shè)，在交流和進(jìn)行審計(jì)研究的時(shí)候，人們就會(huì)因角度不同而各執(zhí)一詞，就會(huì)因條件不同而各抒已見，這樣勢必會(huì)阻礙審計(jì)的發(fā)展。鑒于此，建立了審計(jì)假設(shè)，使其成為審計(jì)職員共同的立腳點(diǎn)，成為人們進(jìn)行交流和研究的共同條件。當(dāng)然，這就意味著，“曾被以為有效和有用的假設(shè)，有可能在日后受到挑戰(zhàn)，甚至被證實(shí)是不正確的”，“當(dāng)這些假設(shè)被證實(shí)為不真實(shí)時(shí)，它就失往了作為假設(shè)的價(jià)值，也就失往了存在的意義”。對(duì)于審計(jì)學(xué)者來講，必須時(shí)時(shí)檢驗(yàn)審計(jì)假設(shè)，使其能適應(yīng)潮流，達(dá)到一致認(rèn)可。
總而言之，審計(jì)假設(shè)是通過大量時(shí)間的觀察和研究，所作出的合乎邏輯的推理或說明，是審計(jì)理論體系中其他理論的必要的條件條件，“離開審計(jì)假設(shè)就沒有審計(jì)活動(dòng)，更不會(huì)有系統(tǒng)的審計(jì)理論”。
三、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點(diǎn)
所謂審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯出發(fā)點(diǎn)就是通過邏輯推理，進(jìn)行哲學(xué)思維所得到的審計(jì)理論的深層次的出發(fā)點(diǎn)。筆者以為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論的邏輯出發(fā)點(diǎn)的原因是：
（－）理論來自實(shí)踐，審計(jì)理論的邏輯出發(fā)點(diǎn)也應(yīng)該到客觀世界中往尋找，同其它理論的產(chǎn)生一樣，審計(jì)理論的產(chǎn)生也有自己的客觀背景。審計(jì)的產(chǎn)生有關(guān)客觀和主觀的條件，客觀上要求責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生，主觀上要求委托人對(duì)受托人有不信任感，而這些都是審計(jì)產(chǎn)生的環(huán)境因素。
在原始的環(huán)境中，由于沒有活動(dòng)的存在，因此沒有也不可能有審計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生。隨著私有制和國家的產(chǎn)生，隨著人類社會(huì)的進(jìn)進(jìn)奴隸社會(huì)，最高統(tǒng)治者和奴隸主對(duì)他們的統(tǒng)轄范圍是一種全面占有的關(guān)系，但是以他們個(gè)人的氣力難以對(duì)這些數(shù)目繁多，規(guī)模浩大的事物進(jìn)行治理，于是客觀上需要將權(quán)力進(jìn)行分解，委托別人來幫助其進(jìn)行治理，這樣就形成了委托和代理關(guān)系，就導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生，但無論從權(quán)利制衡還是主觀上的信任度來講，都需要有人對(duì)受托人進(jìn)行監(jiān)視，從而導(dǎo)致審計(jì)萌芽。
從對(duì)審計(jì)的產(chǎn)生的來看，審計(jì)產(chǎn)生的客觀環(huán)境主要是和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但隨著人類經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響審計(jì)的環(huán)境因素已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了上兩者。環(huán)境、環(huán)境和社會(huì)環(huán)境都成為了影響審計(jì)的環(huán)境因素。例如1844年和1845年英國《公司法》頒布和修訂鼓勵(lì)了股份公司的發(fā)展，使“審計(jì)有了一個(gè)規(guī)范化模式的雛形，從而揭開了審計(jì)的帷幕”；隨著的發(fā)展，人們?cè)絹碓街匾曋贫冉ㄔO(shè)在企業(yè)中的重要性，建立和健全企業(yè)內(nèi)部控制制度成為企業(yè)發(fā)展的必然課題，也使審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)成為可能，統(tǒng)計(jì)科學(xué)和技術(shù)的發(fā)展，促進(jìn)了抽樣技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域中的運(yùn)用，這些因素都使得審計(jì)無論在技術(shù)上還是在觀念上都有了質(zhì)的奔騰，從而導(dǎo)致了現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生。
（二）審計(jì)環(huán)境決定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)等基本因素。
H·W·羅賓遜曾在《愛爾蘭史》中指出：英國民間審計(jì)“是由破產(chǎn)催生，由差錯(cuò)和舞弊孕育，與清算共同成長，最后才確立起來的”。從這句話我們可以清楚地審計(jì)環(huán)境對(duì)英國審計(jì)的影響。1720年，南海公司事件的發(fā)生，使人們熟悉到，建立在兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的股份公司，“必須要有一個(gè)了解、熟悉會(huì)計(jì)語言的第三者，站在公正、客觀的態(tài)度，對(duì)表達(dá)所有者與經(jīng)營者利益的財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行獨(dú)立的檢查”，使查爾斯得到了第一位職業(yè)會(huì)計(jì)師的頭銜。而這些都是和當(dāng)時(shí)南海公司經(jīng)營者為所欲為，嚴(yán)重?fù)p害所有者利益，從而破壞了整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性的社會(huì)背景分不開的。
再如，20年代末30年代初的經(jīng)濟(jì)大蕭條和1939年的麥克遜·羅賓斯舞弊案件，“引發(fā)了審計(jì)和審計(jì)技術(shù)的變革”，經(jīng)濟(jì)大蕭條使人們熟悉到必須對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作出全面、客觀的公正評(píng)價(jià)，而麥克遜·羅賓斯舞弊案件“使審計(jì)職員改變傳統(tǒng)的僅審查當(dāng)事人會(huì)計(jì)記錄的審計(jì)方法，擴(kuò)展獲取審計(jì)證據(jù)的范圍”，至此審計(jì)進(jìn)進(jìn)了會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)階段，審計(jì)目的演變?yōu)閷?duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績作出判定。
審計(jì)環(huán)境還影響到審計(jì)假設(shè)的基本，比如說在具體審計(jì)階段，審計(jì)假設(shè)中沒有有效控制假設(shè)，而隨著統(tǒng)計(jì)技術(shù)的發(fā)展，同時(shí)也是迎合降低審計(jì)本錢，克服審計(jì)重點(diǎn)不突出的社會(huì)要求，審計(jì)職員迎來了抽樣審計(jì)的現(xiàn)代時(shí)期，審計(jì)假設(shè)中有了有效控制假設(shè)的位置。
現(xiàn)在，機(jī)技術(shù)和信息科學(xué)的奔騰發(fā)展，審計(jì)又將經(jīng)歷了重大的變革，這必然對(duì)審計(jì)假設(shè)和審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生了重大影響，從而影響到審計(jì)理論和審計(jì)技術(shù)。
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