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報(bào)表附注的編制與審計(jì)問題探討
內(nèi)容摘要：會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成部分，越來越引起人們的重視。報(bào)表附注的編制形式靈活多樣，編制內(nèi)容通常包括企業(yè)的一般情況、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目附注、分行業(yè)資料和重要事項(xiàng)的揭示。對于會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)中的不合理做法，應(yīng)有針對性地采取相應(yīng)的對策�！ ￡P(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表 附注 編制 審計(jì) 對策會(huì)計(jì)報(bào)表附注是會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成部分，是對會(huì)計(jì)報(bào)表本身無法或難以充分表達(dá)的內(nèi)容和項(xiàng)目所作的補(bǔ)充說明和詳細(xì)解釋。會(huì)計(jì)報(bào)表附注拓展了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，突破了揭示項(xiàng)目必須用貨幣加以計(jì)量的局限性，增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的可理解性，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性。會(huì)計(jì)報(bào)表附注并非產(chǎn)生于證券市場，但它隨著證券市場的進(jìn)一步繁榮而逐漸完善起來。
會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制形式
會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制形式靈活多樣，常見的有五種。括弧說明：常用于為會(huì)計(jì)報(bào)表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息，因?yàn)樗蜒a(bǔ)充信息直接納人會(huì)計(jì)報(bào)表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點(diǎn)是它包含內(nèi)容過短；尾注說明：這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項(xiàng)目；腳注說明：指在報(bào)表下端進(jìn)行的說明，例如，說明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價(jià)內(nèi)的融資租入的固定資產(chǎn)原價(jià)等；備抵與附加賬戶：設(shè)立備抵與附加賬戶，在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準(zhǔn)備等賬戶的設(shè)置；補(bǔ)充說明：有些無法列入會(huì)計(jì)報(bào)表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨(dú)的補(bǔ)充報(bào)表進(jìn)行說明，如可利用補(bǔ)充報(bào)表的形式來揭示關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易等內(nèi)容。
會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制內(nèi)容
企業(yè)的一般情況
包括企業(yè)概況、經(jīng)營范圍和企業(yè)結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，必要時(shí)，還可對諸如上市改組時(shí)資產(chǎn)的剝離情況進(jìn)行說明。
企業(yè)的會(huì)計(jì)政策
包括企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)期間、記賬原則、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、利潤分配辦法等內(nèi)容，對于需要編制合并報(bào)表的企業(yè)來說，還要說明其合并報(bào)表的編制方法；對于會(huì)計(jì)政策與上年相比發(fā)生變化的企業(yè)，應(yīng)說明其變更的情況、原因及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目附注
包括對主要報(bào)表項(xiàng)目的詳細(xì)說明，如應(yīng)收賬款的賬齡分析、報(bào)表項(xiàng)目的異常變化及其產(chǎn)生原因的說明。
分行業(yè)資料
如果企業(yè)的經(jīng)營涉及到不同的行業(yè)，且行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入的10%(含10%)以上的，應(yīng)提供分行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)。
重要事項(xiàng)的揭示
主要包括對承諾事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和關(guān)聯(lián)方交易等內(nèi)容的說明。
隨著報(bào)表內(nèi)容的日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容也進(jìn)一步增加以下信息：有助于理解財(cái)務(wù)報(bào)表的重要信息；用于補(bǔ)充報(bào)表信息的統(tǒng)計(jì)資料；采用與報(bào)表不同基礎(chǔ)編制的信息；可以反映在報(bào)表內(nèi)，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息。
報(bào)表附注編制中的問題
主要表現(xiàn)
信息披露不充分 附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用，有賴于其充分性的表示�？疾炷壳拔覈呐肚闆r，可以發(fā)現(xiàn)很難令人滿意。許多企業(yè)對其主要投資人、關(guān)鍵管理人員以及其關(guān)系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。
附注內(nèi)容滯后 有的企業(yè)是故意使內(nèi)容滯后，如對或有事項(xiàng)、提供擔(dān)保等需要及時(shí)公布的內(nèi)容有意延期披露；有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后；還可能主要因?yàn)槠髽I(yè)管理層及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，當(dāng)時(shí)未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。
信息陳述不實(shí) 附注中的虛假信息，局外人很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)，做出錯(cuò)誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。如對重要事項(xiàng)的說明，不少企業(yè)都有過不實(shí)的陳述。
解決辦法
針對會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制中出現(xiàn)的向題，應(yīng)當(dāng)從制度入手，全方位、多層次進(jìn)行治理，提高會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制質(zhì)量。首先，要完善相關(guān)的法規(guī)制度。其次，要強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的提供者應(yīng)建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)也應(yīng)該強(qiáng)化，政府有關(guān)部門應(yīng)從整個(gè)社會(huì)的角度加強(qiáng)監(jiān)督，“三管齊下”，而不是相互之間推委責(zé)任。最后，還要加大執(zhí)法力度。
報(bào)表附注審計(jì)的不合理做法
具體表現(xiàn)
報(bào)表附注是影響審計(jì)意見的一個(gè)重要方面，審計(jì)報(bào)告所附的已審會(huì)計(jì)報(bào)表如果沒有會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要補(bǔ)充，將直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對報(bào)表的理解。但由于審計(jì)準(zhǔn)則沒有對會(huì)計(jì)報(bào)表附注做出詳盡的規(guī)范，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)的一些不合理做法。
一方面，會(huì)計(jì)報(bào)表附注往往由直接參與審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師代為編制。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱會(huì)計(jì)報(bào)表，是指需經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表（或利潤表）、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或現(xiàn)金流量表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注及相關(guān)附表。”顯然，會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該由被審計(jì)單位編制。編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)屬會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師代行會(huì)計(jì)責(zé)任不符合審計(jì)獨(dú)立性的原則。
另一方面，附注內(nèi)容比較隨意，所包含的項(xiàng)目詳略不一。附注應(yīng)該包含一些必須說明的事項(xiàng)，再由注冊會(huì)計(jì)師決定其他需披露事項(xiàng)。需要說明的是，盡管附注與表內(nèi)信息共同組成財(cái)務(wù)報(bào)表的整體，但是附注中的定量或定性說明，不能用來更正表內(nèi)的錯(cuò)誤，也不能用來代替報(bào)表正文中的正常分類、計(jì)價(jià)和描述。
原因分析
從會(huì)計(jì)規(guī)范來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對附注編制的要求散見于各會(huì)計(jì)報(bào)表中，并未強(qiáng)制執(zhí)行，會(huì)計(jì)人員既無動(dòng)力也無壓力去編制報(bào)表附注，這就使注冊會(huì)計(jì)師代為編制附注成為可能。
從附注本身來說，附注的文字表述比報(bào)表中所匯總的數(shù)據(jù)資源更難用于決策，如果使用者對附注不作認(rèn)真研究的話，便難以理解附注提示的內(nèi)容，往往會(huì)忽視這項(xiàng)資料。
從會(huì)計(jì)信息的使用者來說，由于對會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要性還沒有獲得廣泛的認(rèn)識，他們對審計(jì)報(bào)告書中是否應(yīng)該包括會(huì)計(jì)報(bào)表附注并無要求，即使報(bào)告中有附注，也很少對其給予應(yīng)有的關(guān)注。
從會(huì)計(jì)信息的提供者—被審計(jì)單位來說，作為理性的“經(jīng)濟(jì)人”，它有隱藏對自己不利信息的需要，將一些問題隱藏在會(huì)計(jì)報(bào)表附注這一“黑箱”中，正符合其利益的需要。
從中介鑒證方—審計(jì)單位來說，目前我國除上市公司外，審計(jì)人員受托于被審計(jì)單位并向其收取審計(jì)費(fèi)用。在這樣的一種比較特殊的委托關(guān)系下，注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)更多地偏向管理當(dāng)局，而輕視會(huì)計(jì)信息使用者的利益。
對策研究
將原先散見于各會(huì)計(jì)報(bào)表的附注編制說明、要求進(jìn)一步規(guī)范，對其格式、內(nèi)容作一些比較詳盡的可操作性的規(guī)定。出臺關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則，以加強(qiáng)對會(huì)計(jì)報(bào)表附注的審計(jì)。
要求企業(yè)自行編制報(bào)表附注。由注冊會(huì)計(jì)師代為編制的，應(yīng)由企業(yè)辦理確認(rèn)手續(xù)，并由另外的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審核。
提高報(bào)表使用者對會(huì)計(jì)報(bào)表附注重要性的認(rèn)識，使其能結(jié)合基本報(bào)表使用，更好地做出決策。
整頓會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭秩序，嚴(yán)懲以各種不正當(dāng)手段拉客戶的事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師。出臺具體規(guī)范，嚴(yán)格管理被審計(jì)單位更換注冊會(huì)計(jì)師的制度。
參考文獻(xiàn)：
1.曾俊霞,王劍,李飛.上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)予規(guī)范披露.財(cái)會(huì)通訊,2000
2.張世興等.對會(huì)計(jì)報(bào)表附注的思考.財(cái)會(huì)月刊,2001
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