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隱躲在“0”背后的陷阱
摘 要 從審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的很多注冊(cè)師執(zhí)行審計(jì)時(shí)，忽視資產(chǎn)負(fù)債表中余額為零但發(fā)生額并不為零的項(xiàng)目的事實(shí)，從而落進(jìn)隱躲在“0”背后的陷阱、產(chǎn)生一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從審計(jì)的定義、目的和對(duì)象來這種做法的不恰當(dāng)，從我國現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)來闡述這種做法將引發(fā)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。關(guān)鍵詞 陷阱 余額 零 資產(chǎn)負(fù)債表 項(xiàng)目
1 案例基本情況
2005年1月筆者參與了對(duì)某ST上市公司總經(jīng)理的離任審計(jì)，審計(jì)的是該公司下屬的一個(gè)物業(yè)治理子公司，審計(jì)期間為1998年7月1日到2005年1月31日。在審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)了該物業(yè)治理公司有不少連續(xù)數(shù)年年初年末數(shù)均為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目卻有頻繁的大宗違規(guī)發(fā)生額。細(xì)察之下，發(fā)現(xiàn)原來這些報(bào)表項(xiàng)目的所有發(fā)生額在每年的12月份就會(huì)“蒸發(fā)”，導(dǎo)致每年的這些項(xiàng)目的年末數(shù)就都為“0”了。比如“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目1998～2004年度每年的發(fā)生額分別為人民幣2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余額均為“0”�！捌渌麘�(yīng)收款”的發(fā)生額中有大量不應(yīng)放在該科目中核算的違規(guī)資金往來，例如1998年該ST上市公司以創(chuàng)建新的子公司為名，以高達(dá)20％的年利率向物業(yè)公司非法融資1.2億元，借款期限為兩年，但之后從未回還過利息或本金。物業(yè)公司1998年末將這筆金額巨大的債權(quán)轉(zhuǎn)進(jìn)“內(nèi)部往來——團(tuán)體”，3年后全額轉(zhuǎn)銷壞賬，從此這筆巨款就銷聲匿跡了。另外，與某證券營業(yè)部的“其他應(yīng)收款”數(shù)額同樣巨大，僅2000年10月的一筆就高達(dá)1 000萬元，這些款項(xiàng)年末時(shí)都被轉(zhuǎn)進(jìn)“內(nèi)部往來——×××（人名）”。一個(gè)物業(yè)公司怎么會(huì)和證券營業(yè)部有巨額往來呢？審計(jì)小組成員順藤摸瓜，終于發(fā)現(xiàn)，對(duì)證券營業(yè)部的“其他應(yīng)收款”就是向以×××的名義在證券營業(yè)部所開的戶頭注進(jìn)資金。而此后“其他應(yīng)收款”的貸方則記載了部分從股市流回的資金。這個(gè)×××呢，則是一個(gè)與該公司簽訂了炒股協(xié)議的人，協(xié)議中稱炒股所獲取利潤的30％回×××，70％回該物業(yè)公司。更令人吃驚的是，在“其他應(yīng)收款”貸方的憑證后附的股市交易清單中，×××買賣的居然有該ST上市公司的股票，這種行為應(yīng)該是明顯的違規(guī)行為。而且讓筆者感覺到更加不安的是該上市公司1998～2005年的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)一直由國內(nèi)某著名的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，但該所這類從未與被審單位溝通過，也未予以重視。由此，我們可以得出結(jié)論：第一，上市公司千方百計(jì)地使這些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的年末數(shù)為“0”，動(dòng)機(jī)非常明顯，就是要竭力掩蓋其違規(guī)的交易活動(dòng)，同時(shí)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成審計(jì)陷阱。很多公司，特別是上市公司，已經(jīng)有一定的“反審計(jì)能力”，他們往往利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年業(yè)務(wù)繁忙時(shí)可能對(duì)余額為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目掉以輕心的事實(shí)，利用這些項(xiàng)目的余額來掩蓋不正當(dāng)?shù)幕顒?dòng)，因而給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來更大的風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)陷阱。第二，該大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，只關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)不為“0”的報(bào)表項(xiàng)目，而對(duì)年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的發(fā)生額缺乏公道適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，結(jié)果有可能掉進(jìn)審計(jì)陷阱。實(shí)在，這種現(xiàn)象并非只此一家，國內(nèi)有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于節(jié)約本錢或其他的原因，對(duì)此類項(xiàng)目的關(guān)注度都不夠，甚至有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)根本不會(huì)把這類項(xiàng)目列進(jìn)具體審計(jì)計(jì)劃，更不會(huì)進(jìn)行進(jìn)一步的工作，因此很有可能會(huì)落進(jìn)審計(jì)陷阱而無法脫身。
2 運(yùn)用審計(jì)概念，充分了解陷阱
先從審計(jì)的概念來熟悉隱躲在“0”背后的陷阱，對(duì)該誤區(qū)進(jìn)行剖析。本文采取審計(jì)的廣義概念來進(jìn)行探討，主要從審計(jì)的定義、審計(jì)的目的和審計(jì)的對(duì)象進(jìn)行分析。
2.1 忽視隱躲在“0”背后的陷阱違反了審計(jì)的定義
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在國內(nèi)外對(duì)審計(jì)定義的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)的定義作了如下描述：“獨(dú)立審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表意見�！币陨隙x以為獨(dú)立審計(jì)職員不僅應(yīng)該對(duì)被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，還應(yīng)該審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有重大方面公允地反映的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。假如會(huì)計(jì)報(bào)表并未公道地反映被審單位的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該予以重視。假如對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表中余額為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目不加以關(guān)注的話，那么在編制審計(jì)計(jì)劃階段就可能對(duì)于其發(fā)生額的（假如有的話）關(guān)注度就不高甚至沒有。結(jié)果導(dǎo)致的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于一份虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，得出的審計(jì)意見僅僅是針對(duì)于該會(huì)計(jì)報(bào)表的，而不能認(rèn)定該會(huì)計(jì)報(bào)表是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在所有重大方面公允地反映了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這樣的審計(jì)就違反了審計(jì)的本質(zhì)。
2.2 忽視隱躲在“0”背后的陷阱達(dá)不到審計(jì)的目的
審計(jì)的目的包括一般目的和特殊目的，在這里，我們只討論審計(jì)的一般目的�！皩徲�(jì)的一般目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見�！瓘膩砜�，編制和向外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和有關(guān)附表。編制這些會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)資料包括有關(guān)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿及其所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)�！弊�(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見通常包括正當(dāng)性和公允性。
因此，審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)報(bào)表只有在同時(shí)滿足正當(dāng)性和公允性，才被注冊(cè)會(huì)計(jì)師以為是可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保存審計(jì)報(bào)告。數(shù)年度的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目年末余額為“0”而發(fā)生額卻不為“0”，甚至存在大量的違規(guī)交易會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表既不正當(dāng)也不公允。第一，應(yīng)該放在這些項(xiàng)目核算的交易或事項(xiàng)卻被被審單位年末巧揚(yáng)名目地轉(zhuǎn)到其他的項(xiàng)目，不符合正當(dāng)性的要求。比如有的單位為了使期末“應(yīng)交稅金”的余額為“0”，把“應(yīng)交稅金”的貸方余額轉(zhuǎn)至“應(yīng)付賬款”。（依照我國的會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)，“應(yīng)交稅金”的貸方余額反映的是企業(yè)應(yīng)交未交的稅金，而“應(yīng)付賬款”的貸方余額則反映企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務(wù)供給等而發(fā)生的債務(wù)期末余額。）第二，被“改造”后的會(huì)計(jì)報(bào)表不能公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。公允性要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，真實(shí)、數(shù)字正確、資料可靠，能滿足信息使用者的決策需要；會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)正確運(yùn)用會(huì)計(jì)原則和，正確反映企業(yè)的實(shí)際情況。被審單位精心“改造”會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是要掩蓋企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，顯然這種報(bào)表不符合公允性的要求。
2.3 忽視隱躲在“0”背后的陷阱
審計(jì)的對(duì)象指的是審計(jì)的客體，也就是被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。審計(jì)對(duì)象隨著經(jīng)濟(jì)的和審計(jì)的進(jìn)步也在不停地變化。概括而言，審計(jì)對(duì)象包括被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營治理活動(dòng)和反映財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營治理活動(dòng)的會(huì)計(jì)資料及其相關(guān)資料。
從以上分析可以看出，審計(jì)的對(duì)象是被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和相關(guān)的經(jīng)營治理活動(dòng)，而被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)經(jīng)營治理活動(dòng)不僅通過被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表，也通過其他的會(huì)計(jì)資料來反映和記載。因此，在對(duì)于報(bào)表年末余額為零但發(fā)生額并不為零的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，審計(jì)職員應(yīng)該通過其他的會(huì)計(jì)資料，如賬簿等，對(duì)其發(fā)生額進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)，以審查其發(fā)生額的正當(dāng)性和公允性。被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)經(jīng)營治理活動(dòng)是一個(gè)時(shí)期而非一個(gè)時(shí)點(diǎn)的概念，只有既關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的年末余額又關(guān)注其發(fā)生額才能真正客觀的熟悉和了解被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其相關(guān)經(jīng)營治理活動(dòng)。
從以上角度來看，假如注冊(cè)師忽視發(fā)生額不為零而年末余額為零的報(bào)表項(xiàng)目違反了審計(jì)的本質(zhì)、無法達(dá)到審計(jì)目的，而且未能明晰審計(jì)對(duì)象的概念。
3 明確責(zé)任，充分重視陷阱
注冊(cè)會(huì)計(jì)師如掉進(jìn)隱躲在“0”背后的陷阱，將承擔(dān)一定的法律責(zé)任。所以有必要從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任來看注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該關(guān)注年末數(shù)為零的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的發(fā)生額，從而謹(jǐn)慎避開陷阱。
3.1 依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的發(fā)生額進(jìn)行審計(jì)
《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第5條和第6條明確規(guī)定“……注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師假如未遵循該規(guī)定關(guān)注年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的發(fā)生額則是缺乏公道的謹(jǐn)慎，有可能導(dǎo)致過失或共同過失。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)的范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判定的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。也就是說，與報(bào)表相關(guān)的所有方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行審計(jì)，因此，即使資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)為“0”，但只要有發(fā)生額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該實(shí)施必要的審計(jì)程序，來確定該業(yè)務(wù)記錄的正當(dāng)性和公允性。
3.2 依據(jù)相關(guān)法律，對(duì)年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的發(fā)生額進(jìn)行審計(jì)
（1）《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的發(fā)生額導(dǎo)致法律責(zé)任，適用《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的具體規(guī)定，主要處罰有會(huì)計(jì)師事務(wù)所被警告、沒收違法所得、罰款及暫停業(yè)務(wù)或撤銷和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被警告、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書�！蹲�(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條規(guī)定“……，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部分給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部分暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷……，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部分給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部分暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書�！钡�42條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任�！�
（2）《中華人民共和國證券法》的相關(guān)規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司時(shí)未關(guān)注年末數(shù)為“0”的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的發(fā)生額導(dǎo)致法律責(zé)任，適用《證券法》的具體規(guī)定，主要處罰有罰款、追究刑事責(zé)任等。
這在《證券法》第189條的規(guī)定中有所涉及：“中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)職員……在證券交易活動(dòng)中做出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解自身法律責(zé)任，進(jìn)步風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)法律，認(rèn)真對(duì)待年末數(shù)為零的報(bào)表項(xiàng)目，充分重視隱躲在“0”背后的陷阱，才能在公道節(jié)約本錢的同時(shí)保護(hù)自己。
4 結(jié)論
在審計(jì)市場競爭日益激烈的今天，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都在追求低本錢低風(fēng)險(xiǎn)。但是，根據(jù)市場的有效性，低本錢必然會(huì)帶來高風(fēng)險(xiǎn)。如何達(dá)到本錢與風(fēng)險(xiǎn)的均衡是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)的時(shí)候必須考慮的重要�；趯徲�(jì)的概念，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中余額為零的項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，這樣才不違反審計(jì)的定義、目的和對(duì)象。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任來看，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中余額為零的項(xiàng)目，只要本年有發(fā)生額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該納進(jìn)審計(jì)計(jì)劃、認(rèn)真實(shí)施審計(jì)，有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，避開審計(jì)陷阱。
1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)[M].北京：出版社，2005
2 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M]. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005
3 蔡春.審計(jì)結(jié)構(gòu)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001
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