淺論分析性復(fù)核在審計中的應(yīng)用

【摘要】 分析性復(fù)核是指審計人員通過對被審計項目有關(guān)內(nèi)容的對比和分解，從中找出各項目之間的差異及構(gòu)成要素，以揭示其中可能存在的問題，為進(jìn)一步審計提供有用的線索的一種審計方法。我國雖然已經(jīng)在獨立審計有關(guān)具體準(zhǔn)則中對分析性復(fù)核的使用做出了具體規(guī)范，但許多審計人員在實際審計工作當(dāng)中，不能客觀有效使用，致使分析性復(fù)核應(yīng)有的優(yōu)點與作用沒有得到較好的發(fā)揮。文章就分析性復(fù)核的含義、作用及具體運用方法、運用中應(yīng)注意的事項等問題對分析性復(fù)核在審計中的應(yīng)用加以分析�！　　娟P(guān)鍵詞】 分析性復(fù)核 審計
　　
　　一、分析性復(fù)核的含義及方法
　　
　　分析性復(fù)核又稱分析性復(fù)核程序，是指審計人員根據(jù)被審計單位有關(guān)會計資料和財務(wù)數(shù)據(jù)，利用專業(yè)技術(shù)知識與經(jīng)驗，對被審計單位的重要財務(wù)比率或趨勢進(jìn)行分析，包括調(diào)查異常變動及這些重要比率或趨勢與預(yù)期數(shù)額及相關(guān)信息的差異，獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)性審計方法。
　　一般情況下，在整個審計過程中，特別是審計的計劃階段和終結(jié)階段，審計人員都將運用分析性復(fù)核的方法。分析性復(fù)核常用的方法有比較分析法、比率分析法、趨勢分析法三種：
　　1、比較分析法。比較分析法是通過某一會計報表項目與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較，以獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。如將現(xiàn)金實際持有量與年前確定的現(xiàn)金限額進(jìn)行比較，就可以查明客戶現(xiàn)金管理有關(guān)情況。
　　2、比率分析法。比率分析法是通過對會計報表中的某一項目同與其相關(guān)的另一項目相比所得的值進(jìn)行分析，以獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。如通過計算流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率等來了解客戶償債能力，進(jìn)一步了解客戶的財務(wù)狀況。
　　3、趨勢分析法。趨勢分析法是通過對連續(xù)若干期某一會計報表項目的變動金額及其百分比的計算，分析該項目的增減變動方向和幅度，以獲取有關(guān)審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。如通過比較客戶從1998年開始到2006年間客戶管理費用、主要可比產(chǎn)品單位成本等指標(biāo)來揭示客戶管理費用及主要可比產(chǎn)品單位成本的變動趨勢。
　　在運用分析性復(fù)核程序時，選用適當(dāng)?shù)谋容^標(biāo)準(zhǔn)是至關(guān)重要的，在一般情況下，主要有同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、客戶前期標(biāo)準(zhǔn)、客戶確定的預(yù)期計劃、審計人員自己確定的預(yù)期結(jié)果等幾種財務(wù)指標(biāo)。
　　
　　二、分析性復(fù)核的重要性
　　
　　執(zhí)行分析性復(fù)核是審計人員在審計中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表舞弊的必要手段，是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)獲取審計證據(jù)的一種常用而有效的技術(shù)方法，分析性復(fù)核方法的運用對審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有著重要的意義。
　　1、降低審計風(fēng)險。當(dāng)今的社會，企業(yè)業(yè)務(wù)較多，要實施全面的詳細(xì)審計，既費時又費用，也沒有多大的必要性，所以抽樣審計得以推廣，但抽樣審計也給審計工作帶來了不可避免的審計風(fēng)險，為了盡量降低審計風(fēng)險，必須大力推廣分析性復(fù)核技術(shù)方法。通過分析性復(fù)核，審計人員可以獲得編制本年度審計計劃所需的資料，了解客戶的業(yè)務(wù)；可以揭示客戶所面臨的嚴(yán)重財務(wù)困難，正確評價客戶的持續(xù)經(jīng)營能力，進(jìn)而采取必要的實質(zhì)性測試程序；也可以通過分析性復(fù)核，找出客戶重大的財務(wù)差異進(jìn)而分析差異產(chǎn)生的原因，查清該差異是由于差錯還是可能存在舞弊，進(jìn)而采取必要的其他審計程序。實踐證明，相當(dāng)比例的財務(wù)報告舞弊的曝光最初都緣于分析性復(fù)核程序中發(fā)現(xiàn)的線索。
　　2、提高審計效率。審計按照其范圍不同，分為全部審計和局部審計兩種。盡管全部審計有利于全面評價被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動，審計效果較好，但工作量大、費時費力；同時由于企業(yè)管理制度的完善，內(nèi)部控制制度的健全，會計資料的真實性有了一定程度的保證，使得抽樣審計得以實施和推廣，所以除了那些需要詳查的重大案件外，一般不常采用全部審計。而抽樣審計如何確定審計重點，控制審計風(fēng)險，通常必須通過分析性復(fù)核來實現(xiàn)，使實質(zhì)性測試等審計工作更有針對性。另外，如果分析性復(fù)核沒有發(fā)現(xiàn)任何異常變動，就表明客戶存在重大會計差錯或舞弊的可能性較小，審計人員就可以運用分析性復(fù)核程序所獲得的證據(jù)作為證明有關(guān)賬目余額正確表達(dá)的依據(jù)，從而減少甚至放棄該賬戶余額的實質(zhì)性測試。
　　
　　三、分析性復(fù)核的應(yīng)用
　　
　　1、全過程的運用。由于分析性復(fù)核可以降低審計風(fēng)險，提高審計工作效率，所以，分析性復(fù)核被廣泛運用于審計的全過程。在審計準(zhǔn)備階段，分析性復(fù)核可以幫助審計人員確定其他審計步驟的工作性質(zhì)、時間、范圍和重點，合理編制審計方案，在計劃階段通過分析性復(fù)核程序的好處在于幫助審計人員發(fā)現(xiàn)在隨后的審計工作中需要特別關(guān)注的重大審計事項。例如，在存貨計價測試之前計算存貨周轉(zhuǎn)率，可以發(fā)現(xiàn)在執(zhí)行相關(guān)測試時需要特別注意的問題。在審計實施階段，分析性復(fù)核可以直接作為實質(zhì)性測試程序，以收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的審計證據(jù)。在測試階段實施分析性復(fù)核程序，首先必須合理確定分析性復(fù)核的對象與評估標(biāo)準(zhǔn)，然后通過取證，分析是否存在重大差異，如果存在重大差異就要調(diào)查差異形成的原因，進(jìn)一步評估分析性復(fù)核的結(jié)果。在審計終結(jié)階段，分析性復(fù)核可以用于對審計證據(jù)進(jìn)行總體復(fù)核，分析被審單位會計報表的整體合理性，估量被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力，最后幫助形成或支持審計結(jié)論。通過分析性復(fù)核，審計報告要達(dá)到以下目標(biāo)：一是審計報告所述事實的依據(jù)要充分；二是謹(jǐn)慎、科學(xué)地發(fā)表審計意見；三是提出切實可行的審計建議。
　　2、普遍性的運用。分析性復(fù)核作為一種實用而有效的審計技術(shù)方法，可以在資產(chǎn)審計、負(fù)債審計、所有者權(quán)益審計、收入費用審計、利潤審計等所有方面加以應(yīng)用。分析性復(fù)核運用于資產(chǎn)負(fù)債表審計，可以通過不同預(yù)期對比分析，判斷客戶的資產(chǎn)是否存在，是否真實，是否高估或者低估，是否可能存在過時或變質(zhì)的資產(chǎn)等；分析性復(fù)核運用于損益表審計，可以判斷客戶收入費用的真實性，有無虛增收入或產(chǎn)品成本情況，有無虛增銷售成本或隱瞞收入、偷稅漏稅情況等。同時，對同一項目，也可以通過不同方法進(jìn)行不同的對比分析，獲取不同的審計證據(jù)，實現(xiàn)不同的審計目的。
　　例如：存貨是企業(yè)的一項重要的流動資產(chǎn)，在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重一般都很大，有的高達(dá)60%左右，有的甚至高達(dá)80%，因此，少數(shù)企業(yè)總喜歡通過對存貨的操作來實現(xiàn)某些特定的目的，審計人員就要針對客戶的不同實際情況，而采取不同的分析性復(fù)核方法，達(dá)到特定的審計目的。通過對每月存貨成本差異率進(jìn)行比較，就可以查核客戶是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象；通過比較存貨跌價損失準(zhǔn)備與本年度存貨處理損失的金額，就可以判斷被審計單位是否計提了足額的跌價準(zhǔn)備；通過與關(guān)聯(lián)方及非關(guān)聯(lián)方發(fā)生存貨交易的頻率、規(guī)模、價格和賬款結(jié)算條件的分析性復(fù)核，就可以判斷被審單位是否存在利用與關(guān)聯(lián)方的存貨交易來虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)、調(diào)節(jié)利潤等情況；通過存貨周轉(zhuǎn)率的分析性復(fù)核，就可以判斷客戶是否存在虛假存貨、是否存在有意或無意地減少存貨及存貨是否存在過期、損耗及滯銷等情況。
　　分析性復(fù)核審計程序特別在收入費用與利潤審計中應(yīng)用更加普遍更加有效，因為收入、費用項目的某些指標(biāo)具有相對穩(wěn)定性，通過分析性復(fù)核，審計人員就可以更加確切地了解被審計單位經(jīng)營狀況及其變動趨勢，并可以估計會計報表和有關(guān)記錄是否存在錯誤，進(jìn)而決定是否需要擴(kuò)大審計范圍，增加審計樣本，以及所需要執(zhí)行的審計程序的時間與方式。如比較本年度各月主要產(chǎn)品銷售收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異�，F(xiàn)象和重大波動的原因，就可以核實企業(yè)產(chǎn)品銷售收入是否存在漏記、隱瞞或虛構(gòu)的現(xiàn)象；計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率的變化情況，就可以注意到收入與成本是否配比，并查明重大波動和異常情況的原因；將本年與以前年度的銷售退回及折扣折讓占銷售收入的比例進(jìn)行比較，可以判斷客戶有無高估或者低估銷售退回及折扣折讓的可能。
　　 　四、分析性復(fù)核應(yīng)用過程中應(yīng)注意的問題
　　
　　1、注意分析性復(fù)核應(yīng)與其他方法結(jié)合使用。審計方法是審計人員在審計過程中，收集審計證據(jù)所采用的技術(shù)和手段的總稱。在審計實際工作中，每種方法都有其適用范圍和優(yōu)缺點，每種審計方法都不可能實現(xiàn)所有的審計目標(biāo)，分析性復(fù)核也是一樣。分析性復(fù)核準(zhǔn)確的前提是必須保證報表指標(biāo)正確性，這就需要結(jié)合采用檢查、計算等審計方法，使分析性復(fù)核得到的結(jié)果更加有說服力，更加準(zhǔn)確，進(jìn)而進(jìn)一步降低審計風(fēng)險。
　　2、分析性復(fù)核在不同時期應(yīng)該有不同的重點。分析性復(fù)核程序由于其廣泛適應(yīng)性，可以運用于事前審計、事中審計和事后審計的全過程，但我們在具體運用時，一定要注意不同時期分析性復(fù)核的運用技術(shù)與目的并不完全相同。在審計計劃階段，主要是用來確定審計重點，確定其他審計程序的時間、性質(zhì)與范圍，因此關(guān)鍵是通過對客戶的了解，進(jìn)行分析性復(fù)核，合理編制下步審計的工作方案；而審計實施過程中分析性復(fù)核主要是邊取證邊通過與標(biāo)準(zhǔn)的對比分析，發(fā)現(xiàn)差異，分析差異金額的大小與性質(zhì)的程度，并找出差異的形成原因，所以本階段關(guān)鍵是差異的取證數(shù)據(jù)分析；而審計結(jié)束階段，分析性復(fù)核主要是最后復(fù)核重要錯報和財務(wù)問題，有助于審計人員對已審財務(wù)會計報表做出最后的“客觀觀察”，通常應(yīng)由一名與客戶長期往來，比較了解客戶的主要審計人員來執(zhí)行，并為最終形成某種審計結(jié)論提供合理保證。
　　3、分析性復(fù)核應(yīng)與被審單位所處行業(yè)實際相結(jié)合進(jìn)行運用。實施分析性復(fù)核時要考慮被審計單位的行業(yè)特性，注意行業(yè)資料與被審計單位具體情況的切合程度，注意行業(yè)資料的可比性。當(dāng)被審計單位存貨計價方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時，應(yīng)對行業(yè)資料做出適當(dāng)修正，否則分析性復(fù)核的效果也會因此受到影響。此外，被審計單位與關(guān)聯(lián)企業(yè)的往來業(yè)務(wù)、會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如年末大量銷售）等，應(yīng)作為分析的重點內(nèi)容。
　　4、分析性復(fù)核應(yīng)強(qiáng)化操作的規(guī)范性。分析性復(fù)核地運用可以大大提高審計工作質(zhì)量與效率，但對審計人員專業(yè)判斷能力要求較高，還要求審計人員必須掌握統(tǒng)計分析、經(jīng)濟(jì)分析、各行業(yè)特點、經(jīng)濟(jì)管理等多種知識，要求審計人員能夠按照分析性復(fù)核的要求合理選擇比較標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行規(guī)范性操作。多年來，由于審計人員素質(zhì)問題以及領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識問題，帶來了審計過程中操作不規(guī)范的問題，導(dǎo)致現(xiàn)場審計盲目性大，取證的相關(guān)性、充分性不夠，查出的問題，沒有其他資料相互印證，使問題難以正確定性。所以，這些不規(guī)范操作直接影響到審計工作質(zhì)量，影響到審計在社會上的地位與審計人員的形象。為了提高審計質(zhì)量與效率，必須提高認(rèn)識，提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，搞好分析性復(fù)核工作的規(guī)范化。
　　5、分析性復(fù)核應(yīng)結(jié)合客戶實際財務(wù)狀況進(jìn)行運用。不同客戶處于不同的發(fā)展階段，處于不同的財務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況。因為不同的經(jīng)營方式與管理水平及技術(shù)條件，出于不同的目的，客戶會出現(xiàn)不同的差錯根源與舞弊動機(jī)：有的客戶為了取得銀行貸款而高估資產(chǎn)低估負(fù)債，有的客戶為了吸收投資而虛增利潤，有的客戶為了避稅而虛增成本降低利潤，有的客戶由于內(nèi)控不健全或者財務(wù)人員素質(zhì)較低，差錯較多，審計人員應(yīng)根據(jù)客戶的經(jīng)濟(jì)狀況及實際情況而確定對哪些主要財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行哪些分析性復(fù)核，對哪些指標(biāo)應(yīng)進(jìn)行重點分析性復(fù)核，而不能面面俱到，無所重點，降低審計效率。
　　總之，分析性復(fù)核是一種實用有效的審計技術(shù)方法，多年來，得到廣泛的應(yīng)用，極大地提高了審計工作效率，降低了審計風(fēng)險，但對審計人員的素質(zhì)要求也較高，必須合理而正確地加以運用。
　　
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