了解和描述內(nèi)部控制系統(tǒng)的方法研究

和評價被審計單位的內(nèi)部控制是審計中的一個非常重要的程序。注冊師對被審計單位內(nèi)部控制所做的研究和評價可以分為三個步驟：第一，了解和描述的內(nèi)部控制情況，并作出相應(yīng)的記錄；第二，實施符合性測試程序，證實有關(guān)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況；第三，評價內(nèi)部控制的強弱，即評價控制風險，確定在內(nèi)部控制簿弱的領(lǐng)域擴展審計程序，降低審計風險。因此，了解和描述內(nèi)部控制并作出相應(yīng)的記錄，是注冊會計師研究和評價內(nèi)部控制的首要步驟。本文擬就此作一討論。

一般的以為，對內(nèi)部控制的了解和描述應(yīng)該采用“交易循環(huán)法”。此法下，對內(nèi)部控制的了解是將企業(yè)業(yè)務(wù)分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)，再了解各循環(huán)內(nèi)的內(nèi)部控制并進行相應(yīng)的了解記錄。所謂交易循環(huán)法也稱切塊審計法，是指將密切相關(guān)的交易種類或帳戶余額劃分為同一塊，作為一個業(yè)務(wù)循環(huán)來組織安排審計工作的。將這種方法在了解內(nèi)部控制上，實在質(zhì)就是將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng)，然后再針對每一業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng)進行內(nèi)部控制的了解和描述。然而，我國已頒布的《獨立審計準則》則要求注冊會計師從“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”進手往了解和描述被審計單位的內(nèi)部控制。例如，《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》第十三條、第十四條和第十五條分別規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當從控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序等三個方面充分了解被審計單位的內(nèi)部控制。獨立審計準則的這種規(guī)定無疑是告訴人們，在審計實務(wù)中應(yīng)將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個子系統(tǒng)，并且，內(nèi)部控制的了解、描述也應(yīng)該分別按這三個子系統(tǒng)進行。這樣，我們的審計理論之中就出現(xiàn)了這樣的情況：內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)循環(huán)法與內(nèi)部控制了解、描述的結(jié)構(gòu)法是兩種方法還是一種方法？假如是兩種方法，那么，哪一種方法更？假如兩種方法都科學(xué)，為什么《準則》夸大要求注冊會計師只能采取“結(jié)構(gòu)分析法”？假如是一種方法，又如何理解對內(nèi)部控制同時按照兩個標志（業(yè)務(wù)循環(huán)、結(jié)構(gòu)要素）所作的劃分？顯然給職業(yè)界的人士帶來了極大的困惑。

一、“兩種方法”的理解

把對內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)循環(huán)法與結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待，理解上并無困難。由于無論是業(yè)務(wù)循環(huán)法還是結(jié)構(gòu)分析法都是對同一事物（內(nèi)部控制）所作的不同劃分。審計實務(wù)中，人們不可能在一次審計中對同一被審計單位的內(nèi)部控制作重復(fù)的了解、描述：要么按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進行，要么按照內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)來進行，這是“兩種方法”的基本觀點。單獨對“兩種方法”中的任何一種方法所進行的理解、闡述，都不會產(chǎn)生太大的。真正的題目在于一旦把它們和理論的或?qū)崉?wù)的有關(guān)方面聯(lián)系起來，其所引起的矛盾和沖突就會凸現(xiàn)。

把業(yè)務(wù)循環(huán)法作為了解內(nèi)部控制的一種方法，無疑是對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論的一種排斥。由于在這種方法下，內(nèi)部控制按結(jié)構(gòu)分析理論劃分的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素將會變得毫無實際意義，失往了應(yīng)用價值的結(jié)構(gòu)分析理論充其量也只能是供理論家們孤芳自賞的一種“純理論”。

把結(jié)構(gòu)分析法作為了解內(nèi)部控制的一種方法，無疑可以將內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)分析理論應(yīng)用得淋漓盡致。但這樣一來，卻與其后的審計程序（符合性測試、實質(zhì)性測試）發(fā)生了矛盾和沖突�，F(xiàn)代審計理論以為按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行實質(zhì)性測試是一種科學(xué)的審計方法，為了與實質(zhì)性測試的業(yè)務(wù)循環(huán)法相匹配，符合性測試也應(yīng)該按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進行。了解、描述內(nèi)部控制是符合性測試的基礎(chǔ)，假如內(nèi)部控制按照控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序進行了解和描述，符合性測試必然會失往按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進行的條件。把業(yè)務(wù)循環(huán)法和結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待，存在種種矛盾，因此，“兩種方法”的理解并不科學(xué)、公道。

二、“一種方法”的理解

“一種方法”最可能的理解是對內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法遞進劃分后再進行了解、描述。所謂把內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法進行遞過劃分，也就是以為被審計單位的內(nèi)部控制首先可以按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行劃分，劃分后的每一業(yè)務(wù)循環(huán)都包含控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素。因此，對被審計單位內(nèi)部控制的了解和描述實際上只要從每一業(yè)務(wù)循環(huán)進手，分別對每一業(yè)務(wù)循環(huán)中的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序進行了解和描述就可以了。例如，有的就以為“了解收進循環(huán)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時，應(yīng)分別對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序要素進行考慮�！�

“一種方法”的這種理解，表面上看可以有效地解決“兩種方法”所產(chǎn)生的矛盾和沖突，但仔細考慮之下，“一種方法”的這種理解依然存在著題目。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論把內(nèi)部控制按照其結(jié)構(gòu)劃分成三個要素，每個要素都是單獨作為一個完整的子系統(tǒng)加以考慮的。其中控制環(huán)境、會計系統(tǒng)這兩個要素，人們應(yīng)該將其作為兩個完整的系統(tǒng)加以研究、評價才能收到較好的效果，尤其控制環(huán)境這個要素是針對整個企業(yè)而言的，假如將其***開來，納進每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中，以為每一業(yè)務(wù)循環(huán)中都應(yīng)包含著可能是不同的控制環(huán)境這一要素，這不僅有違結(jié)構(gòu)分析理論的本意，而且于理也不通。這一點，我們可以通過對控制環(huán)境所包含的考察找到答案。結(jié)構(gòu)分析理論以為，一個企業(yè)的控制環(huán)境應(yīng)由以下部分構(gòu)成：（l）經(jīng)營治理的觀念、方式和風格；（2）組織結(jié)構(gòu)；（3）董事會；（4）授權(quán)和分配責任的方法；（5）治理控制方法；（6）內(nèi)部控制；（7）人事政策和實務(wù)；（8）外部。很明顯，控制環(huán)境的這些構(gòu)成內(nèi)容只能是針對整個企業(yè)而言，不能將其分配到每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中。因此，上述“一種方法”的考慮顯然也不能成立。

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