建立審計(jì)公設(shè)與審計(jì)假設(shè)體系的探討

自20世紀(jì)60年代莫茲和夏拉夫首次提出八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)以來，國內(nèi)、外審計(jì)界對審計(jì)假設(shè)進(jìn)行了不少有益的探索，提出了一些有價(jià)值的審計(jì)假設(shè)模式。本文擬提出構(gòu)建審計(jì)公設(shè)與審計(jì)假設(shè)體系的原則，并以此為基礎(chǔ)來對審計(jì)公設(shè)與審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)成進(jìn)行如下探討。　　審計(jì)假設(shè)源于“auditing postulate”，postulate在《韋氏新國際辭典》有兩種解釋：一是提出一個(gè)以為是理所當(dāng)然或不言自明的論題；二是基本的條件或假定。筆者以為，就審計(jì)而言，兩者兼而有之。即對于審計(jì)中的理所當(dāng)然或不言自明的論題應(yīng)定義為審計(jì)公設(shè)；對于審計(jì)產(chǎn)生、和存在過程中某些不確定性或無***證的事項(xiàng)所作的合乎事理、合乎邏輯的推斷或認(rèn)定應(yīng)定義為審計(jì)假設(shè)。審計(jì)公設(shè)比審計(jì)假設(shè)高一層次，審計(jì)假設(shè)體系的提出應(yīng)源于審計(jì)公設(shè)。　　一、構(gòu)建審計(jì)公設(shè)與審計(jì)假設(shè)體系的原則　　1滿足審計(jì)理論結(jié)構(gòu)建設(shè)的需要。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)按其出發(fā)點(diǎn)可分為審計(jì)假設(shè)出發(fā)點(diǎn)論、審計(jì)目標(biāo)出發(fā)點(diǎn)論和審計(jì)本質(zhì)出發(fā)點(diǎn)論。無論何種類型的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，都將審計(jì)假設(shè)作為構(gòu)成要件，因此，設(shè)計(jì)審計(jì)公設(shè)與審計(jì)假設(shè)體系必須考慮審計(jì)理論結(jié)構(gòu)建設(shè)的需要。自20世紀(jì)80年代中后期，審計(jì)本質(zhì)出發(fā)點(diǎn)論逐步居于主導(dǎo)地位，由于審計(jì)本質(zhì)概括了審計(jì)理論的實(shí)質(zhì)和方向，所以筆者贊成審計(jì)本質(zhì)出發(fā)點(diǎn)論的觀點(diǎn)，并且以為，審計(jì)本質(zhì)是驗(yàn)證并報(bào)告經(jīng)營者的受托責(zé)任履行情況的特殊經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)，此處的特殊經(jīng)濟(jì)控制是指審計(jì)機(jī)構(gòu)的間接糾偏與委托人的直接糾偏相結(jié)合的控制。審計(jì)公設(shè)的設(shè)計(jì)應(yīng)該體現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)，而提出的審計(jì)公設(shè)應(yīng)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)建立的基礎(chǔ)，審計(jì)假設(shè)體系應(yīng)該能夠說明審計(jì)公設(shè)并能夠引申出若干審計(jì)概念，從而為制定審計(jì)規(guī)范服務(wù)�！　�2考慮審計(jì)公設(shè)與審計(jì)假設(shè)彼此間的連貫性、貢獻(xiàn)性、一致性和獨(dú)立性。連貫性是指審計(jì)公設(shè)與各項(xiàng)審計(jì)假設(shè)必須首尾一貫、融為一體；貢獻(xiàn)性是指每項(xiàng)審計(jì)假設(shè)必須推導(dǎo)出若干個(gè)有價(jià)值的論斷或命題，為審計(jì)概念、原則、體系的建立作出貢獻(xiàn)；一致性是指審計(jì)公設(shè)與各項(xiàng)審計(jì)假設(shè)之間相互協(xié)調(diào)，不得相互矛盾；獨(dú)立性是指審計(jì)公設(shè)與各項(xiàng)審計(jì)假設(shè)之間相互獨(dú)立，不能相互包含�！　�3以廣泛的審計(jì)實(shí)踐作為參照系統(tǒng)，并且高度抽象概括�，F(xiàn)有的審計(jì)假設(shè)多以民間審計(jì)組織的報(bào)表審計(jì)為參照系統(tǒng)，沒有從審計(jì)整體的角度研究審計(jì)假設(shè)，它不利于的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建設(shè)，不利于不同審計(jì)主體、審計(jì)規(guī)范的制定，因此，設(shè)計(jì)審計(jì)公設(shè)與審計(jì)假設(shè)體系應(yīng)該以廣泛的審計(jì)實(shí)踐作為參照系統(tǒng)。另外，現(xiàn)有的審計(jì)假設(shè)的種類太多、太具體，而且有些審計(jì)假設(shè)不符合或不盡符合審計(jì)假設(shè)的涵義。如莫茲、夏拉夫提出八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)，費(fèi)林特提出七項(xiàng)審計(jì)假設(shè)，而湯姆·李則提出十五項(xiàng)審計(jì)假設(shè)。　　二、審計(jì)公設(shè)：受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系履行情況及其載體須由審計(jì)驗(yàn)證并報(bào)告　　受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，經(jīng)營者有義務(wù)按照特定的要求治理和經(jīng)營受托經(jīng)濟(jì)資源并向所有者（委托人）報(bào)告其經(jīng)營狀況。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任隨著的發(fā)展和人們的要求而不斷發(fā)展，作為驗(yàn)證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任完成情況的審計(jì)也相應(yīng)地產(chǎn)生并發(fā)展了。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任按其內(nèi)容可以分為行為責(zé)任和報(bào)告責(zé)任，行為責(zé)任可以分為保全責(zé)任、合規(guī)責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會責(zé)任等，報(bào)告責(zé)任是行為責(zé)任的連帶責(zé)任。對不同行為責(zé)任及報(bào)告責(zé)任的審計(jì)構(gòu)成了不同類型的審計(jì)。如對保全責(zé)任的審計(jì)形成了國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)組織的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、民間審計(jì)組織的會計(jì)報(bào)表審計(jì)；對合規(guī)責(zé)任的審計(jì)形成了財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)；對節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任和效果責(zé)任的審計(jì)形成了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等�！　�國內(nèi)外理論界對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任均有論述，或者將其解釋為審計(jì)假設(shè)，或者將其解釋為審計(jì)公設(shè)。例如費(fèi)林特在《審計(jì)和原理導(dǎo)論》提出的審計(jì)假設(shè)中以為：“審計(jì)以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系或公共責(zé)任環(huán)境的存在為首要條件”，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵太微妙、太復(fù)雜、太重要，以至沒有審計(jì)，該種責(zé)任的解除就無法解釋清楚”。揚(yáng)時(shí)展教授在《審計(jì)公設(shè)初論》一文中首次提出“會計(jì)責(zé)任性公設(shè)”，蔡春教授提出了“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任假設(shè)”，蕭英達(dá)教授提出了“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任公設(shè)”。需要夸大的是，有關(guān)論述中都是將受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任作為審計(jì)假設(shè)體系或?qū)徲?jì)公設(shè)體系的組成部分，并未特別突出其特殊的地位。因此筆者以為，應(yīng)該將受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任公設(shè)從審計(jì)假設(shè)體系中獨(dú)立出來，以突出它的地位，并與審計(jì)假設(shè)相區(qū)別。　　該項(xiàng)審計(jì)公設(shè)的意義在于：①說明審計(jì)產(chǎn)生、和存在的條件，審計(jì)因受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展；②有利于解釋已經(jīng)存在的各種審計(jì)類型和將來可能出現(xiàn)的新的審計(jì)類型；③有利于說明審計(jì)的本質(zhì)，同時(shí)又有利于推出審計(jì)假設(shè)，進(jìn)而利于建立完善的審計(jì)結(jié)構(gòu)。　　三、審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)成　　1公道懷疑假設(shè)。該假設(shè)是指沒有充分理由完全信任受托人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況及其載體（信息及其他信息人該假設(shè)成立的原因是：①由于經(jīng)濟(jì)學(xué)中的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，受托人可能利用占有信息的上風(fēng)，提供利于自己的信息，以追求自身利益的最大化，所以不能完全信任受托人提供的信息；②由于公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的存在，可以減少和防止虛假的信息，因此又不能完全否認(rèn)受托人提供的信息。兩方面的原因說明了對受托人提供的信息應(yīng)持公道懷疑的態(tài)度�！　≡摷僭O(shè)的意義在于：①說明審計(jì)的必要性；②由此可以推出一些重要的審計(jì)概念，如應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判定、專業(yè)勝任能力等。　　2可驗(yàn)證的假設(shè)。該假設(shè)的含義是，假定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況及其載體可以通過收集審計(jì)證據(jù)，對照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行驗(yàn)證，并提出審計(jì)結(jié)論。其有兩層含義：一是通過收集、鑒定、綜合審計(jì)證據(jù)，確認(rèn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)際履行情況；二是對照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提出審計(jì)結(jié)論。該假設(shè)成立的條件是被審計(jì)單位能夠履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，會計(jì)資料等載體是健全的，審計(jì)職員能夠在公道的時(shí)間和本錢范圍內(nèi)獲得審計(jì)證據(jù)、表達(dá)審計(jì)意見。同時(shí)又不能完全排除被審計(jì)單位不認(rèn)真履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，會計(jì)核算制度不健全，會計(jì)資料等載體存在的可能性�！　≡摷僭O(shè)的意義在于：①由此可以推出審計(jì)的三要素，即審計(jì)證據(jù)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)結(jié)論；②由此可以推出審計(jì)證據(jù)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、公道保證和重要性水同等概念。　　3內(nèi)部控制有效性假設(shè)。該假設(shè)的含義是，健全有效的內(nèi)部控制可以減少甚至排除錯(cuò)誤與弊真?zhèn)�發(fā)生。但是內(nèi)部控制不能防止治理職員的串通舞弊，內(nèi)部控制自身的局限性也會造成錯(cuò)誤與舞弊，因此需要假設(shè)內(nèi)部控制是有效的�！　≡摷僭O(shè)的意義在于：①它是系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的基礎(chǔ)；②由此可以推出控制測試、實(shí)質(zhì)性測試、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、統(tǒng)計(jì)抽樣、重要性水同等概念。　　4保持獨(dú)立的假設(shè)。該假設(shè)的含義是，審計(jì)主體和職員在組織形式上獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人之外，并且，在制定審計(jì)計(jì)劃、開展審計(jì)測試和作出審計(jì)結(jié)論過程中始終保持實(shí)在質(zhì)上的獨(dú)立性。固然，在審計(jì)實(shí)踐中，國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)組織的隸屬關(guān)系和會計(jì)師事務(wù)所受誰委托都會審計(jì)的獨(dú)立性，同時(shí)也不能排除審計(jì)職員受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)喪失獨(dú)立的可能性，但是審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)取信于的最為重要的條件。因此，需要假設(shè)審計(jì)主體和職員在組織、精神等方面是獨(dú)立的�！　≡摷僭O(shè)的意義在于：①它是審計(jì)的立身之本，是審計(jì)結(jié)論客觀公正的保證；②由此可以推出獨(dú)立性、職業(yè)道德行為等概念�！　�審計(jì)假設(shè)圍繞審計(jì)公設(shè)而提出，是關(guān)系審計(jì)理論結(jié)構(gòu)建立的基本假設(shè)，由此產(chǎn)生審計(jì)概念，而審計(jì)概念又是制定審計(jì)規(guī)范的重要依據(jù)。

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